TTK Madde 79

1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 79. maddesi, Kanun’un "Ticari İşletme" başlıklı Birinci Kitabı'nın "Ticari Defterler" başlıklı Beşinci Kısmı'nda, "Açılış bilançosu, yılsonu finansal tabloları" ayrımı altında, "Değerleme ilkeleri" alt başlığında yer almaktadır. Madde metni, ticari işletmelerin finansal tablolarında yer alan aktif (varlıklar) ve pasif (borçlar) kalemlerin hangi ölçülere göre değerlemeye tabi tutulacağını emredici bir dille düzenlemiştir [1, 2].

Bu madde, 6102 sayılı TTK'nın temel felsefesi olan "şeffaflık", "hesap verilebilirlik" ve "dürüst resim ilkesi"nin (true and fair view) doğrudan bir tezahürüdür [3]. Mülga 6762 sayılı TTK döneminde bilançoların ve ticari defterlerin büyük ölçüde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine (vergi odaklı muhasebe sistemine) göre değerlenmesi yaklaşımı, TTK m. 79 ile terk edilmek istenmiş; değerleme ölçülerinin evrensel bir standart olan Türkiye Muhasebe Standartları’na (TMS) bırakılması esası benimsenmiştir [4]. Buna göre, finansal tablolarda yer alan duran ve dönen varlıklar ile borçlar ve diğer kalemler, sırf vergisel mülahazalarla veya işletme yönetiminin sübjektif takdirleriyle değil, bütünüyle TMS'nin belirlediği objektif ve bilimsel ölçütlere (örneğin; tarihi maliyet, gerçeğe uygun değer, net gerçekleşebilir değer vb.) göre değerlenecektir [2].

2. Maddedeki Kavramların Analizi

2.1. Duran ve Dönen Varlıklar

İşletmenin bilançosunun aktif (varlıklar) tarafı, duran ve dönen varlıklar olmak üzere iki ana gruba ayrılır [5].

• Dönen Varlıklar: İşletmenin normal faaliyet dönemi içinde (genellikle bir yıl) nakde çevrilmesi, tüketilmesi veya satılması öngörülen varlıklarıdır. Kasa, banka mevduatı, ticari alacaklar ve stoklar bu grupta yer alır [6-8].
• Duran Varlıklar: İşletmenin faaliyetlerinde bir yıldan daha uzun süre kullanılmak üzere elde tutulan, kısa sürede paraya dönüşmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıklardır [9]. Binalar, taşıtlar, demirbaşlar ile haklar, lisanslar, şerefiyeler ve markalar gibi maddi olmayan duran varlıklar bu kapsama girer [9, 10]. TTK m. 79, bu varlıkların her birinin kendi doğasına uygun TMS ölçütlerine göre (örneğin stoklar için farklı, maddi olmayan duran varlıklar için farklı TMS standartları) değerlenmesini amirdir [2].

2.2. Borçlar ve Diğer Kalemler

İşletmenin bilançosunun pasif (kaynaklar) tarafında yer alan ve işletmenin üçüncü kişilere olan finansal yükümlülüklerini ifade eden kalemlerdir [5]. Kısa vadeli yabancı kaynaklar (bir yıl içinde ödenecek borçlar) ve uzun vadeli yabancı kaynaklar (bir yıldan uzun süreli borçlar) şeklinde sınıflandırılır [9]. Maddede geçen "diğer kalemler" ibaresi ise özkaynaklar, karşılıklar (TTK m. 75) ve dönem ayırıcı hesapları (TTK m. 76) kapsamaktadır [8, 11].

2.3. Türkiye Muhasebe Standartları (TMS)

Kanun koyucu, değerleme ölçülerini doğrudan TTK metni içinde sayma (kazuistik) yöntemini tercih etmemiş, bu yetkiyi ve normatif zemini Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları'na (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları'na (TFRS) atfetmiştir [12, 13]. TTK'nın geçici 1. maddesi ve m. 88 uyarınca, "Türkiye Muhasebe Standartları" kavramı, TFRS'leri ve yorumlarını da kapsayan üst bir şemsiye terimdir [13, 14]. Dolayısıyla TTK m. 79'daki "TMS'de gösterilen ölçüler" ibaresi, KGK'nın yayımladığı tüm uluslararası uyumlu standartların (örneğin, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, TMS 2 Stoklar, TFRS 9 Finansal Araçlar) dikkate alınmasını ifade eder [12, 13, 15].

3. Sistematik İlişkiler

• TTK m. 88 (KGK'nın Yetkisi ve TMS'ye Uyma Zorunluluğu): TTK m. 79'un uygulama bulabilmesi için temel dayanak noktası TTK m. 88'dir. Zira ilgili madde, gerçek ve tüzel kişi tacirlerin münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken TMS'ye uymak zorunda olduklarını açıkça belirtir [12]. TTK m. 79, bu genel ilkenin değerleme özelindeki yansımasıdır.
• TTK m. 78 (Genel Değerleme İlkeleri): TTK m. 78, değerlemeye ilişkin "işletmenin sürekliliği", "ihtiyatlılık", "dönemsellik" gibi temel ilkeleri vazeder [1, 16]. M. 79 ise bu ilkelerin üzerine bina edilecek "ölçüleri" (rakamsal takdir yöntemlerini) TMS'ye bırakır.
• TTK m. 64/5 ve Vergi Usul Kanunu (VUK) İlişkisi: TTK m. 64/5 hükmünde 6335 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik neticesinde, ticari defterlerin tutulması usulünde VUK hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil edilmeyeceği belirtilmiş ve vergi esaslı muhasebeye kapı aralanmıştır [17]. Ancak doktrinde ve sistematik yorumda kesin olarak kabul edildiği üzere; günlük defter kayıtları VUK'a göre tutulsa dahi, anonim ve limited şirketlerin yılsonu finansal tabloları, özellikle TTK m. 79 başta olmak üzere m. 69, 78, 80 ve 81. maddeler göz önünde bulundurularak mutlak surette TMS'ye göre hazırlanmak zorundadır [18].
• TTK m. 514 ve 515 (Dürüst Resim İlkesi): Yönetim kurulunun finansal tabloları hazırlama yükümlülüğünü (m. 514) ve bu tabloların işletmenin malvarlığı, borç ve özkaynak durumunu TMS'ye uygun, dürüst ve gerçeğe uygun (dürüst resim ilkesi) yansıtma zorunluluğunu (m. 515) düzenler [3]. M. 79'daki değerleme kurallarına uyulmaması, doğrudan m. 515'in ihlali anlamına gelir.

4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı

Yargıtay uygulamalarında bilançoların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı, özelikle iflasın ertelenmesi, borca batıklık durumu (TTK m. 376) ve genel kurul kararlarının iptali davalarında sıklıkla irdelenmektedir [5, 7, 19]. Yargıtay 19. Hukuk Dairesinin borca batıklık bilançosuna (iflasın ertelenmesi/konkordato) ilişkin yerleşik kararlarında (örneğin 17.11.2005 tarih ve E: 2005/6312, K: 2005/11314) vurguladığı üzere; işletmenin aktif ve pasifteki değerlerinin "gerçek değerler (rayiç değerler)" üzerinden bilançoya geçirilmesi zorunludur [20]. Tarihi maliyetle (defter değeriyle) kayıtlı duran varlıkların (binalar, araziler vb.) piyasa satış şartlarındaki güncel karşılıklarının tespit edilip TMS'ye uygun olarak değerlenmemesi halinde, bilançonun gerçeği yansıtmadığı ve bu yönde alınacak ibra veya onay kararlarının hükümsüzlük riski taşıyacağı kabul edilmektedir [19, 20]. Keza Yargıtay 11. Hukuk Dairesi, bilançonun gerçeği yansıtmamasının kanuna ve iyiniyet kurallarına aykırılık teşkil ettiğini, bu bağlamda TMS kurallarının mahkemelerce resen dikkate alınması gerektiğini belirtmektedir [19].

5. Pratik Örnek Olaylar

Olay 1 (kurmaca senaryo): Türkiye’de faaliyet gösteren (A) A.Ş., üretim bandında kullandığı ve defter kayıt değeri 1.000.000 TL olan makinelerinin, teknolojik eskimeden dolayı piyasa değerinin (net gerçekleşebilir değer) 400.000 TL'ye düştüğünü tespit etmiştir. Ancak şirket yönetimi, Vergi Usul Kanunu uyarınca ayrılan amortismanların yeterli olduğunu düşünerek ve dönem kârını yüksek göstermek maksadıyla yılsonu finansal tablolarında herhangi bir "değer düşüklüğü karşılığı" ayırmamış ve makineleri 1.000.000 TL üzerinden değerlemeye devam etmiştir. Hukuki analiz: Bu durum, TTK m. 79 ve m. 78/1-d hükümlerine açıkça aykırıdır [2, 16]. TTK m. 79 uyarınca varlıklar TMS'ye göre değerlenmek zorundadır. TMS 36 (Varlıklarda Değer Düşüklüğü) standardı, bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşması durumunda o varlık için değer düşüklüğü zararı kaydedilmesini emreder. Yönetim kurulunun salt vergi mevzuatına dayanarak TTK m. 79 hükmünü bertaraf etmesi mümkün değildir. İlgili bilanço "dürüst resim ilkesini" (TTK m. 515) ihlal etmektedir [3].

Olay 2 (kurmaca senaryo): (B) Limited Şirketi, işletme bünyesinde kendi çabalarıyla yarattığı ve piyasada yüksek bir bilinirliğe ulaşan tescilli ticaret unvanı ve markasının değerini özel bir değerleme şirketine 5.000.000 TL olarak tespit ettirmiş ve bu tutarı bilançosunun aktifinde "Maddi Olmayan Duran Varlıklar" kalemi altında göstermiştir. Hukuki analiz: TTK m. 74/2 gereğince bedelsiz elde edilmiş maddi olmayan duran varlıklar (işletme içi yaratılan şerefiye veya markalar), ancak TMS'de aksi öngörülmüşse aktifleştirilebilir [10]. TTK m. 79'un atıf yaptığı TMS 38 nolu standart ise, işletme içi yaratılan markaların maliyetlerinin güvenilir bir şekilde ölçülemeyeceği gerekçesiyle maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilemeyeceğini (aktifleştirilemeyeceğini) emretmektedir [21, 22]. Dolayısıyla şirketin markayı kendi kendine bilançoya aktif bir kalem olarak alması TTK m. 74 ve m. 79'un ihlalidir [2, 10].

6. Pratik Uygulama Notları

• İspat yükü: Bir işletmenin varlık veya borçlarının TTK m. 79'a uygun şekilde değerlenmediğini, bilançonun sahte veya fiktif olduğunu iddia eden taraf (örneğin azınlık pay sahibi veya alacaklılar), iddiasını ispatla mükelleftir. Ancak, HMK m. 222 gereğince usulüne uygun tutulmayan ticari defterler sahibi lehine delil teşkil etmez [23]. Değerlemenin TMS'ye uygunluğu mutlak surette bağımsız denetim raporları veya mahkemece atanacak uzman muhasebe/finans bilirkişileri tarafından incelenmelidir [24].
• Zamanaşımı / Süreler: Yılsonu finansal tablolarının, değerleme ilkeleri uygulanarak bilanço gününü (hesap döneminin bitimini) izleyen ilk üç ay içinde hazırlanması zorunludur (TTK m. 514) [3]. Değerleme hatalarından kaynaklanan yönetim kurulu sorumluluk davalarında genel zamanaşımı hükümleri (TTK m. 560) uygulanır.
• Görevli/yetkili mahkeme: Finansal tabloların değerleme ilkelerine aykırılığından doğan sorumluluk davaları ve genel kurulun bilançoyu onaylama kararlarının iptali davalarında görevli mahkeme Asliye Ticaret Mahkemesidir [25]. Yetkili mahkeme ise kural olarak şirket merkezinin bulunduğu yer mahkemesidir.
• Yaygın uygulama hataları: Uygulamada tacirlerin ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin (SMMM) en sık düştüğü hata, "tek defter, tek bilanço" mantığıyla sadece vergi (VUK) mevzuatına uygun bilanço hazırlamaları ve TTK m. 79'un emrettiği TMS/TFRS değerleme ölçülerini göz ardı etmeleridir [18]. VUK'a göre hesaplanan maliyet değerlerinin, TTK m. 79 gereği sunulması gereken finansal raporlara aynen yansıtılması, hukuki ihtilaflarda taciri ve şirket yönetimini ağır sorumluluk altına sokmaktadır.

7. Eleştirel Değerlendirme

Türk Ticaret Kanunu'nun hazırlık aşamasında, Türkiye'deki ticari muhasebe düzeninin tamamen VUK hegemonyasından kurtarılıp TMS'ye entegre edilmesi hedeflenmişti [4]. Bu doğrultuda TTK m. 79, muhasebe standartlarında devrim niteliğinde bir adım olarak "değerleme ölçülerinde TMS'nin mutlak tatbikini" emretmiştir [2]. Ancak Kanun henüz yürürlüğe girmeden 6335 sayılı Kanun ile TTK m. 64'te yapılan değişiklikler sonucunda, ticari defterlerin tutulması (günlük muhasebe kayıtları) bakımından VUK hükümlerine dönüş yapılmıştır [17, 26, 27].

Doktrinde Prof. Dr. Abuzer Kendigelen ve Prof. Dr. Sabih Arkan gibi yazarların haklı olarak işaret ettiği üzere; bu ikili yapı, ticari hayatta ciddi bir sistematik kargaşa yaratmıştır [18]. Bir yandan günlük kayıtların ve defter tutma yükümlülüğünün vergi mevzuatına (VUK) göre şekillenmesi (TTK m. 64/5), diğer yandan yılsonu finansal tabloları çıkarılırken varlık ve borçların TTK m. 79 uyarınca TMS'ye göre değerlenmesi zorunluluğu, uygulamada işletmeleri iki ayrı envanter ve bilanço çıkarmak (veya VUK kayıtlarından hareketle dönem sonunda TMS düzeltme kayıtları yapmak) külfetiyle baş başa bırakmıştır [18, 28]. Doktrindeki baskın görüşe göre; yasa koyucunun, defter kayıt nizamında vergi sistemine dönüp, bilançoda ve değerlemede evrensel sisteme (TMS) sadık kalması, hukukumuzda tam olarak özümsenememiş bir eklektik yapı doğurmuştur. İlerleyen süreçlerde TTK'nın ticari defterler ile değerlemeye ilişkin normlarının yeknesaklaştırılması veya TMS standartlarının tüm sermaye şirketleri ölçeğinde zorunlu kılınması yolunda sadeleştirici yasal reformların yapılması elzemdir.

Metodolojik Not

Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.