TTK Madde 66

1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) “Ticari Defterler” başlıklı Beşinci Kısmının “Defter Tutma ve Envanter” alt başlığında yer alan 66. maddesi, ticari işletmelerin hesap verilebilirliği, şeffaflığı ve mali durumlarının tespiti bakımından hayati öneme sahip olan “envanter” yükümlülüğünü düzenlemektedir [1, 2]. TTK m. 64 ila 88 arasında düzenlenen ticari defter tutma mükellefiyeti, sadece tacirlerin kendi işletmelerinin ekonomik gidişatını takip etmeleri için değil; aynı zamanda alacaklıların, yatırımcıların, devletin ve tüm paydaşların işletme hakkında doğru bilgi edinebilmesi amacına hizmet eder [3, 4].

Maddenin birinci fıkrası, tacirin ticari faaliyetine başlarken (işletmenin açılışında) malvarlığının fotoğrafını çekmesini emrederken; ikinci fıkra, faaliyetin devamı süresince her hesap dönemi sonunda bu işlemin tekrarlanmasını zorunlu kılmaktadır [2, 5, 6]. Üçüncü ve dördüncü fıkralar ise modern işletmecilik ve muhasebe ilkeleri ışığında, özellikle stok devir hızının yüksek olduğu veya belirli nitelikteki malvarlığı unsurlarının yoğun bulunduğu işletmeler için envanter çıkarılmasını kolaylaştırıcı istisnai usulleri (sabit miktar/değer yöntemi ve grup halinde değerleme) ihdas etmiştir [6, 7].

Bu madde, salt muhasebesel bir işlem olan sayım döküm işini hukuki bir zemine oturtarak, TTK'nın 64/1. maddesinde belirtilen “işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek” kayıtların maddi dayanağını oluşturur [3, 8]. Zira fiziki bir envanter olmadan tutulan muhasebe kayıtlarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığını denetlemek hukuken ve fiilen imkânsızdır.

2. Maddedeki Kavramların Analizi

2.1. Envanter (Sayım ve Döküm)

Envanter, bir ticari işletmenin belirli bir an itibarıyla (açılış veya hesap dönemi sonu) sahip olduğu taşınmazların, alacakların, borçların, nakit mevcudunun ve diğer tüm varlıkların miktar ve değer olarak, eksiksiz, doğru ve teker teker gösterildiği cetveldir [2, 6, 9, 10]. Doktrinde Sabih Arkan ve Mehmet Bahtiyar gibi yazarların da altını çizdiği üzere, envanter yalnızca fiziki bir sayım (maddi envanter) işlemi değil, aynı zamanda bu sayım sonucunda elde edilen verilerin değerlemesinin yapıldığı (değer envanteri) ikili bir süreci ifade eder [11-13]. Envanter kayıtları, yevmiye ve defteri kebirdeki bilgilerin maddi gerçeklikle örtüşmesini sağlayan temel kontrol mekanizmasıdır [5, 14].

2.2. Faaliyet Dönemi (Hesap Yılı)

TTK m. 66/2, tacirin envanter çıkarma yükümlülüğünü sadece açılışla sınırlı tutmamış, "her faaliyet dönemi sonunda" da yenilenmesini emretmiştir [5, 6]. Kanun koyucu, hesap yılının azami süresini on iki ay olarak sınırlandırmıştır [6]. Uygulamada, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleriyle de paralel olarak, bu dönem kural olarak takvim yılıdır (1 Ocak - 31 Aralık). Ancak işletmenin faaliyet alanının niteliğine göre (örneğin eğitim kurumları veya tarım işletmeleri) özel hesap dönemi tayin edilmesi halinde, bu süre yine on iki ayı aşamayacaktır.

2.3. Sabit Miktar ve Değer Yöntemiyle Envanter (m. 66/3)

Maddenin 3. fıkrası, maddi duran malvarlığına dâhil varlıklar, ham ve yardımcı maddeler ile işletme malzemelerinin envanterine ilişkin bir istisna (kolaylık) getirmektedir [6]. Şayet bu mallar düzenli olarak ikame ediliyor, işletme için ikinci derecede önem taşıyor ve mevcutları miktar, değer ve bileşim olarak "sadece küçük değişikliklere" uğruyorsa, her yıl teker teker sayım yapmak yerine "değişmeyen miktar ve değerle" envantere alınabilirler [6, 7]. Ancak kanun koyucu, bu istisnanın suistimal edilmesini önlemek amacıyla, "kural olarak üç yılda bir fiziksel sayım yapılması" zorunluluğunu getirmiştir [7, 15]. Bu hüküm, işletmelerin kırtasiye, ambalaj malzemesi veya işletme sarf malzemeleri gibi sürekli yenilenen ancak değer olarak bilançoyu derinden etkilemeyen kalemler için gereksiz emek ve zaman harcamasını önlemektedir [15].

2.4. Grup Hâlinde ve Ortalama Ağırlıklı Değerleme (m. 66/4)

Kanun, "aynı türdeki stok malvarlığı kalemleri" ile "diğer aynı nitelikteki veya yaklaşık aynı değerdeki taşınabilir malvarlığı unsurları ve borçlar" için ayrı ayrı (teker teker) değerleme yapmak yerine, bunların gruplar hâlinde toplanarak ortalama ağırlıklı değer ile envantere konulmasına cevaz vermiştir [7]. Özellikle perakende sektöründe, binlerce aynı veya benzer nitelikteki ürünün teker teker sayılması fiilen imkansız ve anlamsızdır. Bu hüküm, muhasebe teorisindeki "önemlilik" ve "maliyet-fayda" ilkelerinin ticari kanuna yansımasıdır.

3. Sistematik İlişkiler

• TTK m. 64 (Defter Tutma Yükümlülüğü): TTK m. 66, TTK m. 64 ile ayrılmaz bir bütündür. Ticari defterlerin, işletmenin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun yansıtması kuralı (m. 64/1), ancak m. 66'ya uygun, fiziki gerçeği yansıtan bir envanterin varlığı ile mümkündür [3, 8, 16].
• TTK m. 67 (Envanteri Kolaylaştırıcı Yöntemler): TTK m. 66'daki sayım ilkesinin bir adım ötesi m. 67'de düzenlenmiştir. Sondaj yöntemi, istatistiksel yöntemler ve Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) uygun sair usullerle envanter çıkarılması, fiziki sayım yükümlülüğünün modern işletmecilik lehine esnetildiği kurallardır [17, 18].
• TTK m. 562/1-e (Cezai Sorumluluk): TTK m. 66'daki usule aykırı olarak envanter çıkaranlar, idari para cezası yaptırımıyla karşı karşıya kalırlar [15]. İlgili kanun maddesi uyarınca bu yaptırım temel olarak idari para cezası olmakla birlikte, her yıl yeniden değerleme oranına göre artırılmaktadır [19, 20].
• HMK m. 222 (Ticari Defterlerin Delil Olması): Bir uyuşmazlıkta ticari defterlerin sahibi lehine delil teşkil edebilmesi için defterlerin kanuna uygun tutulmuş olması şarttır [14]. Envanterin usulüne uygun şekilde, süresinde, tam ve doğru olarak çıkarılmamış olması halinde, ticari defterlerin "usulüne uygun tutulmuş olma" şartı ihlal edilecek ve defterler sahibi lehine kesin delil olamayacaktır [14, 21-23].
• TBK m. 202 ve TTK m. 11 (Ticari İşletmenin Devri): Ticari işletmenin devri esnasında devredilen malvarlığının (aktif ve pasiflerin) tespit edilebilmesi ancak TTK m. 66 uyarınca usulüne uygun tutulmuş bir envanterin (ve bilançonun) bulunması ile mümkündür [24-26]. İsviçre Hukukundan farklı olarak Türk Hukukunda envanter listesi kanuni bir geçerlilik şartı olmasa da, devrin kapsamının belirlenmesinde ispat aracı olarak temel rolü oynar.

4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı

Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve ilgili ticaret dairelerinin (bilhassa mülga 11. HD, şimdiki görev alanlarıyla diğer hukuk dairelerinin) yerleşik içtihatlarında, envanter yükümlülüğü "ispat hukuku" (özellikle HMK m. 222) çerçevesinde değerlendirilmektedir. Yargıtay kararlarında açıkça şu ilke vurgulanır: Ticari defterlerin lehe delil vasfı kazanabilmesi salt yevmiye ve defteri kebirin usulüne uygun tutulması ile sağlanamaz; bu kayıtların maddi temelini oluşturan açılış ve dönem sonu envanterlerinin çıkarılmış ve envanter defterine kaydedilip ilgili onaylarının (TTK m. 64/3) yaptırılmış olması mecburidir [14, 21, 23, 27].

Ayrıca Yargıtay, defter kayıtlarının envanter ve dayanak belgelerle birbirini doğrulamaması halinde, kayıtların ancak tacirin aleyhine delil oluşturacağına hükmetmektedir [27]. Uygulamada, stok mevcudunu şişiren veya borçları gizleyen eksik/hatalı envanter kayıtlarının tespit edildiği durumlarda (bilhassa iflas, konkordato ve şirket tasfiyesi süreçlerinde), bu muhasebe usulsüzlükleri tüzel kişi yöneticilerinin hukuki ve cezai sorumluluklarının doğmasında esaslı vakıa kabul edilmektedir [28-30].

5. Pratik Örnek Olaylar

Olay 1: Gıda ve temizlik malzemeleri üretimi yapan (A) Anonim Şirketi, ham maddelerini ve temizlik sarf malzemelerini işletmede sabit bir miktarda bulundurmakta, stok azaldıkça yerine yenisini koymaktadır. Şirket yönetimi, bu malzemelerin envanterini TTK m. 66/3 fıkrasına dayanarak her yıl sabit değerle defterlere geçirmekte ancak son beş yıldır hiçbir fiziksel sayım yapmamaktadır. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı denetim elemanlarının şirket kayıtlarında yaptığı incelemede bu durum tespit edilir. Hukuki analiz: TTK m. 66/3, maddi duran malvarlığı, ham/yardımcı maddeler ve işletme malzemeleri için "sabit miktar ve değerle" envantere alma kolaylığı tanısa da, bu muafiyetin mutlak bir sınırı vardır: "kural olarak üç yılda bir fiziksel sayım yapılması zorunludur" [7, 15]. Olayda (A) Anonim Şirketi 5 yıldır fiziksel sayım yapmadığı için TTK m. 66/3'ün emredici sınırını ihlal etmiştir. Bu ihlal nedeniyle yöneticiler, TTK m. 562/1-e bendi uyarınca "66 ncı maddesindeki usule aykırı olarak envanter çıkaranlar" kapsamında idari para cezası yaptırımıyla karşı karşıya kalacaklardır [15, 19].

Olay 2: Taraflar arasında doğan ticari alım satım uyuşmazlığında davacı tacir (B), alacağını ispatlamak üzere kendi ticari defterlerini mahkemeye sunmuştur. Mahkemece yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda; davacı (B)'nin yevmiye ve defteri kebir kayıtlarının süresinde onaylandığı, ancak ilgili dönemlere ait yıl sonu kapanış envanterinin çıkarılmadığı, envanter defterinin boş olduğu veya hiç ibraz edilmediği tespit edilmiştir. Hukuki analiz: HMK m. 222/2 uyarınca, ticari defterlerin sahibi lehine delil olabilmesi için "kanuna göre eksiksiz ve usulüne uygun olarak tutulmuş" olması şarttır [14, 21-23]. TTK m. 64/3 ve m. 66 gereğince envanter çıkarılması ve envanter defterinin tutulması kanuni bir mecburiyettir [13, 31, 32]. Davacı tacir (B)'nin envanter çıkarmamış olması, muhasebe sisteminin eksik ve usule aykırı tutulduğunu gösterdiğinden, ticari defterleri HMK m. 222/2 kapsamında davacı (B) lehine kesin delil olarak kabul edilemez. Davacı iddiasını diğer usuli delillerle (tanık, senet vb.) ispatlamak zorunda kalacaktır.

6. Pratik Uygulama Notları

• İspat yükü: Bir ticari uyuşmazlıkta defterlerine dayanan tacir, o defterlerin (ve dolayısıyla envanterin) TTK m. 66 hükümlerine uygun, eksiksiz ve doğru olarak çıkarıldığını ispatla mükelleftir. Karşı taraf ise envanterdeki fiktif (gerçek dışı) kayıtların aksini diğer yazılı/kesin delillerle ispatlayabilir [33].
• Zamanaşımı / Süreler: TTK m. 82/1 ve m. 82/5 uyarınca, çıkarılan envanterlerin, "son kaydın yapıldığı... takvim yılının bitişiyle" başlayan on yıllık bir saklama süresi vardır [34]. Faaliyet dönemi ise (envanterin çıkarılacağı periyod) en fazla on iki aydır [6].
• Görevli/yetkili mahkeme: Tacirin TTK m. 66'ya aykırılığı ve envanterin delil değeri bağlamındaki uyuşmazlıkların çözüm mercii, HMK ve TTK m. 4 uyarınca Asliye Ticaret Mahkemeleridir [35, 36]. Envanterin zayi olması halinde (TTK m. 82/7) zayi belgesi de ticari işletmenin bulunduğu yerdeki yetkili Asliye Ticaret Mahkemesinden istenir [37, 38].
• Yaygın uygulama hataları:
  1. Açılış anında (şirketin veya işletmenin kuruluşunda) envanter dökümünün yapılmaması,
  2. Dönem sonu (31 Aralık) fiili sayım (stok sayımı, kasa sayımı) sonuçları ile muhasebe (kaydi) sonuçları arasındaki envanter farklarının (noksanlık/fazlalık) ilgili hesaplara yansıtılarak mutabakatın sağlanmaması,
  3. Üç yılda bir yapılması zorunlu olan fiziki sayımın, sabit değer yöntemini kullanan işletmelerce ihmal edilmesi [7, 15].

7. Eleştirel Değerlendirme

Türk ticaret hukuku doktrininde TTK m. 66 ve devamındaki defter tutma mükellefiyetleri, Reha Poroy, Ünal Tekinalp, Sabih Arkan ve Mehmet Bahtiyar gibi otoritelerce geniş biçimde tartışılmaktadır [12, 39-41].

Mülga 6762 sayılı Ticaret Kanunu (eTK) dönemindeki sistemden, 6102 sayılı yeni TTK’ya geçişte temel amaç, Türk ticaret hukukunu uluslararası standartlara entegre etmekti. Bu bağlamda, başlangıçta TTK m. 64 ve devamında, envanter dahil tüm muhasebe süreçlerinin "Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS)" göre tutulması emredici olarak öngörülmüştü [42, 43]. Ancak, TTK'nın yürürlüğe girmesinden hemen önce 6335 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerle, muhasebe uygulamaları tekrar Vergi Usul Kanunu (VUK) sistematiğine döndürülmüştür [44-47].

Doktrinde (örneğin Prof. Dr. Abuzer Kendigelen ve Prof. Dr. Mehmet Bahtiyar'ın eserlerinde), yapılan bu kanun değişikliği şeffaflık ve modern hesap verebilirlik ilkelerinden geriye gidiş olarak eleştirilmektedir [45, 47, 48]. Zira vergi hukuku, devlete ödenecek meblağı (matrahı) bulmayı amaçlarken; TTK'nın envanter kuralları, yatırımcıyı, alacaklıyı ve ekonomik kamuyu korumayı (ticari gerçekliği) amaçlar [43]. İki farklı gayeye hizmet eden bu yapıların VUK şemsiyesi altında birleştirilmesi, TTK m. 66'nın "gerçek ekonomik durumu yansıtma" ülküsü ile VUK'un vergisel değerleme ölçüleri arasında çatışmalara sebep olmaktadır. Özellikle envanter değerlemesinde, VUK'un katı kuralları ile TTK ve TMS'nin pazar gerçeğine dayanan güncel değerleme yöntemleri arasındaki farklılıklar, uygulayıcılar bakımından çift başlı bir muhasebe yükü (hem vergi dairesine hem ticari sicile yönelik) doğurma riski taşımaktadır [46, 48].

Metodolojik Not

Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.