1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 291. maddesi, kanunun değerleme hükümlerinin
tasnifinde önemli bir yapısal dönüm noktasını teşkil eder. VUK, değerleme
müessesesini kurgularken "iktisadi işletmelere dâhil mevcudatın değerlemesi"
(ticari kârın tespiti) ile "servetlerin değerlemesi" (veraset, intikal ve emlak
gibi servet vergilerinin tespiti) arasında ikili bir ayrım yapmıştır. 291.
madde, işte bu ikinci bölümün (servet değerlemesinin) giriş ve temel referans
normudur. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, ticari kazancı
belirlemeye yönelik dinamik değerleme ölçülerinin (örneğin reeskont, fire,
amortisman) servet vergilerinin statik yapısına uymadığını; bu nedenle kanun
koyucunun servet unsurları için salt anlık mülkiyet değerini kavramaya yönelik
ayrı bir değerleme rejimi (esaslar) öngördüğünü ifade etmektedir. Maddenin
ikinci fıkrası ise, vergi hukukunun mülkilik ilkesine getirilen istisnai ve
pratik bir uluslararası uyum kuralıdır; yurt dışındaki malların değerlemesinde
Türk hukukunun değil, malın bulunduğu ülkenin yerel mevzuatının esas
alınacağını emreder [1].
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Vergiye Matrah Olan Servet veya Servet Unsurları: Ticari bir işletmenin
bilançosunda yer almayan, şahısların (veya kurumların) mülkiyetinde bulunup
Veraset ve İntikal Vergisi, Emlak Vergisi veya Motorlu Taşıtlar Vergisi gibi
doğrudan servet (malvarlığı) üzerinden alınan vergilere konu olan nakit,
gayrimenkul, menkul veya haklardır.
- Bu Bölümde Yazılı Esaslar: VUK'un 291. maddesinden başlayarak devam
eden (ticari sermaye, menkul kıymetler, gayrimenkuller) ve spesifik olarak
servet unsurlarına uyarlanmış değerleme kuralları silsilesidir.
- Yabancı Memleketlerde Bulunan Mallar: Vergi doğuran olayın (örneğin
ölüm veya bağışlamanın) gerçekleştiği tarih itibarıyla, Türkiye Cumhuriyeti
sınırları dışında fiziken veya hukuken yer alan malvarlığı değerleridir.
- O Memlekette Cari Usul ve Esaslar: Yabancı ülkede bulunan malın
değerinin, Türk Vergi Usul Kanunu'ndaki ölçülerle (emsal bedeli, rayiç bedel
vb.) değil; doğrudan doğruya malın bulunduğu ülkenin vergi, tapu veya değerleme
mevzuatında geçerli olan kurallara göre belirlenmesi mecburiyetidir.
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 291, bizzat lafzında atıf yaptığı "Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu
(VİVK)" ile etle tırnak gibidir. Türk vatandaşlarının dünya çapındaki (şahsilik
ilkesi) miras edinimleri VİVK kapsamına girdiğinden, yurt dışındaki mirasın
matrahı VUK m. 291 delaletiyle hesaplanır. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul
Hukuku çalışmasında, bu maddenin usul hukuku (VUK) ile maddi vergi hukuku
(VİVK) arasındaki normatif köprüyü kurduğunu; yurt dışındaki bir varlığın
Türkiye'deki memur tarafından Türkiye şartlarına göre hayali (fiktif) şekilde
değerlenmesinin önüne geçilerek, uluslararası vergi idareleri arasındaki fiili
duruma ve objektifliğe saygı gösterildiğini belirtmektedir [1]. Bu fıkra aynı
zamanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşmalarının (ÇVÖA) servet vergilerine
ilişkin maddeleriyle de pratik bir etkileşim içindedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) Türk vatandaşı (A), vefat etmiş ve tek mirasçısı olan oğlu
(B)'ye Almanya'nın Münih şehrinde bir apartman dairesi ile Türkiye'de
(İzmir'de) bir yazlık ev miras bırakmıştır. B, Veraset ve İntikal Vergisi (VİV)
beyannamesini verirken, İzmir'deki yazlık evi VUK'un ilgili servet değerlemesi
hükümlerine göre (emlak vergisi tarhına esas olan vergi değeri ile) beyan eder.
Ancak Münih'teki apartman dairesi için Türk VUK kurallarını işletemez. VUK m.
291 amir hükmü gereğince, Münih'teki evin değeri Alman vergi veya tapu
mevzuatında "cari olan usul ve esaslara göre" (örneğin Alman idaresinin
belirlediği yerel rayiç değer tespit belgelerine göre) tayin edilir ve bu
yabancı değer (Euro cinsinden) Türkiye'deki beyannameye intikal ettirilir.
(kurmaca senaryo) Türkiye'de mukim (C) şahsı, İngiltere'de banka hesapları,
hisse senetleri ve bir ticari işletmesi bulunan babasından kalan mirası
reddetmemiştir. VİV beyannamesi hazırlıklarında, İngiltere'deki ticari
sermayenin ve bilançonun değerlemesi Türk muhasebe veya VUK normlarına (örneğin
m. 269 ve devamına) göre yeniden yapılmaz. VUK m. 291 uyarınca, İngiliz vergi
idaresinin (HMRC) veya o ülkenin mali mevzuatının ticari servet tespiti için
kabul ettiği bilanço değerleme kuralları esas alınarak bulunan sterlin tutarı,
Türk idaresine aynen sunulur.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, yurtdışı varlıkları içeren veraset
vakalarında "o memleketteki değerin" nasıl ispat edileceği büyük bir usul
sorunudur. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının
yurtdışındaki varlıklar için yabancı ülkenin resmi vergi idaresinden,
mahkemelerinden veya yeminli değerleme uzmanlarından alınmış "değer tespit
belgelerini (ekspertiz veya vergi tahakkuk fişlerini)" mutlak surette apostil
şerhli (veya konsolosluk onaylı) ve noter tasdikli tercümesiyle birlikte Türk
vergi dairesine sunmaları gerektiğini usuli bir zorunluluk olarak
hatırlatmaktadır [1]. Mükellefin kendi beyanına veya basit emlakçı yazılarına
dayalı yurt dışı değerlemeleri idarece kabul görmemekte ve tarhiyatın
gecikmesine/cezalı duruma düşülmesine neden olmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 291'in yabancı memleketlerdeki mallar için "o memlekette cari usul ve
esasları" kabul etmesi, pratik ve zorunlu bir çözüm gibi görünse de vergi
adaleti ve kanun önünde eşitlik ilkeleri bakımından ciddi krizlere gebedir.
Dünyadaki tüm ülkelerin servet değerleme usulleri (rayiç bedel, maliyet bedeli,
sigorta değeri vb.) birbirinden farklıdır ve bazılarında hiç değerleme
standardı yoktur. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, Türk vergi matrahının
yabancı egemen devletlerin keyfi veya değişken mevzuatlarına bu denli açıkça
terk edilmesinin, aynı büyüklükte servet edinen iki Türk vatandaşı arasında
sırf malın bulunduğu ülkenin mevzuatı farklı diye fahiş vergi yükü farkları
yaratacağını eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].
Öte yandan, Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, "o
memlekette cari usul" ibaresinin muğlaklığına dikkat çekerek; yabancı
idarelerin belirlediği ölçülerin Türk hukukunun "mali güç (ödeme gücü)"
anlayışıyla uyuşmadığı durumlarda mükellefin adeta "hukuki bir sürprize" maruz
kaldığını ve bu durumun anayasal vergilendirme ilkelerini sarsabileceğini
belirtmektedir [1]. Erginay, Vergi Hukuku eserinde de işaret edildiği üzere,
modern vergi sisteminde bu dışa bağımlı ve pasif değerleme usulü yerine;
yabancı değerleme belgelerinin Türk hukukundaki "emsal bedeli" veya "rayiç
bedel" kavramlarına çevrilmesini ve gerekirse Türk idaresine (veya uluslararası
bağımsız denetim şirketlerine) yabancı değerler üzerinde "uyarlama
(adjustment)" yapma yetkisi tanıyan daha dinamik bir hukuki revizyon
gerçekleştirilmelidir [1]. Aksi halde madde, uluslararası vergi arbitrajına ve
eşitsizliğe zemin hazırlayan pasif bir norm olarak kalmaya mahkumdur.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 291. maddesi, kanunun değerleme hükümlerinin tasnifinde önemli bir yapısal dönüm noktasını teşkil eder. VUK, değerleme müessesesini kurgularken "iktisadi işletmelere dâhil mevcudatın değerlemesi" (ticari kârın tespiti) ile "servetlerin değerlemesi" (veraset, intikal ve emlak gibi servet vergilerinin tespiti) arasında ikili bir ayrım yapmıştır. 291. madde, işte bu ikinci bölümün (servet değerlemesinin) giriş ve temel referans normudur. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, ticari kazancı belirlemeye yönelik dinamik değerleme ölçülerinin (örneğin reeskont, fire, amortisman) servet vergilerinin statik yapısına uymadığını; bu nedenle kanun koyucunun servet unsurları için salt anlık mülkiyet değerini kavramaya yönelik ayrı bir değerleme rejimi (esaslar) öngördüğünü ifade etmektedir. Maddenin ikinci fıkrası ise, vergi hukukunun mülkilik ilkesine getirilen istisnai ve pratik bir uluslararası uyum kuralıdır; yurt dışındaki malların değerlemesinde Türk hukukunun değil, malın bulunduğu ülkenin yerel mevzuatının esas alınacağını emreder [1].
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 291, bizzat lafzında atıf yaptığı "Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK)" ile etle tırnak gibidir. Türk vatandaşlarının dünya çapındaki (şahsilik ilkesi) miras edinimleri VİVK kapsamına girdiğinden, yurt dışındaki mirasın matrahı VUK m. 291 delaletiyle hesaplanır. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin usul hukuku (VUK) ile maddi vergi hukuku (VİVK) arasındaki normatif köprüyü kurduğunu; yurt dışındaki bir varlığın Türkiye'deki memur tarafından Türkiye şartlarına göre hayali (fiktif) şekilde değerlenmesinin önüne geçilerek, uluslararası vergi idareleri arasındaki fiili duruma ve objektifliğe saygı gösterildiğini belirtmektedir [1]. Bu fıkra aynı zamanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşmalarının (ÇVÖA) servet vergilerine ilişkin maddeleriyle de pratik bir etkileşim içindedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) Türk vatandaşı (A), vefat etmiş ve tek mirasçısı olan oğlu (B)'ye Almanya'nın Münih şehrinde bir apartman dairesi ile Türkiye'de (İzmir'de) bir yazlık ev miras bırakmıştır. B, Veraset ve İntikal Vergisi (VİV) beyannamesini verirken, İzmir'deki yazlık evi VUK'un ilgili servet değerlemesi hükümlerine göre (emlak vergisi tarhına esas olan vergi değeri ile) beyan eder. Ancak Münih'teki apartman dairesi için Türk VUK kurallarını işletemez. VUK m. 291 amir hükmü gereğince, Münih'teki evin değeri Alman vergi veya tapu mevzuatında "cari olan usul ve esaslara göre" (örneğin Alman idaresinin belirlediği yerel rayiç değer tespit belgelerine göre) tayin edilir ve bu yabancı değer (Euro cinsinden) Türkiye'deki beyannameye intikal ettirilir.
(kurmaca senaryo) Türkiye'de mukim (C) şahsı, İngiltere'de banka hesapları, hisse senetleri ve bir ticari işletmesi bulunan babasından kalan mirası reddetmemiştir. VİV beyannamesi hazırlıklarında, İngiltere'deki ticari sermayenin ve bilançonun değerlemesi Türk muhasebe veya VUK normlarına (örneğin m. 269 ve devamına) göre yeniden yapılmaz. VUK m. 291 uyarınca, İngiliz vergi idaresinin (HMRC) veya o ülkenin mali mevzuatının ticari servet tespiti için kabul ettiği bilanço değerleme kuralları esas alınarak bulunan sterlin tutarı, Türk idaresine aynen sunulur.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, yurtdışı varlıkları içeren veraset vakalarında "o memleketteki değerin" nasıl ispat edileceği büyük bir usul sorunudur. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının yurtdışındaki varlıklar için yabancı ülkenin resmi vergi idaresinden, mahkemelerinden veya yeminli değerleme uzmanlarından alınmış "değer tespit belgelerini (ekspertiz veya vergi tahakkuk fişlerini)" mutlak surette apostil şerhli (veya konsolosluk onaylı) ve noter tasdikli tercümesiyle birlikte Türk vergi dairesine sunmaları gerektiğini usuli bir zorunluluk olarak hatırlatmaktadır [1]. Mükellefin kendi beyanına veya basit emlakçı yazılarına dayalı yurt dışı değerlemeleri idarece kabul görmemekte ve tarhiyatın gecikmesine/cezalı duruma düşülmesine neden olmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 291'in yabancı memleketlerdeki mallar için "o memlekette cari usul ve esasları" kabul etmesi, pratik ve zorunlu bir çözüm gibi görünse de vergi adaleti ve kanun önünde eşitlik ilkeleri bakımından ciddi krizlere gebedir. Dünyadaki tüm ülkelerin servet değerleme usulleri (rayiç bedel, maliyet bedeli, sigorta değeri vb.) birbirinden farklıdır ve bazılarında hiç değerleme standardı yoktur. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, Türk vergi matrahının yabancı egemen devletlerin keyfi veya değişken mevzuatlarına bu denli açıkça terk edilmesinin, aynı büyüklükte servet edinen iki Türk vatandaşı arasında sırf malın bulunduğu ülkenin mevzuatı farklı diye fahiş vergi yükü farkları yaratacağını eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].
Öte yandan, Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, "o memlekette cari usul" ibaresinin muğlaklığına dikkat çekerek; yabancı idarelerin belirlediği ölçülerin Türk hukukunun "mali güç (ödeme gücü)" anlayışıyla uyuşmadığı durumlarda mükellefin adeta "hukuki bir sürprize" maruz kaldığını ve bu durumun anayasal vergilendirme ilkelerini sarsabileceğini belirtmektedir [1]. Erginay, Vergi Hukuku eserinde de işaret edildiği üzere, modern vergi sisteminde bu dışa bağımlı ve pasif değerleme usulü yerine; yabancı değerleme belgelerinin Türk hukukundaki "emsal bedeli" veya "rayiç bedel" kavramlarına çevrilmesini ve gerekirse Türk idaresine (veya uluslararası bağımsız denetim şirketlerine) yabancı değerler üzerinde "uyarlama (adjustment)" yapma yetkisi tanıyan daha dinamik bir hukuki revizyon gerçekleştirilmelidir [1]. Aksi halde madde, uluslararası vergi arbitrajına ve eşitsizliğe zemin hazırlayan pasif bir norm olarak kalmaya mahkumdur.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)