1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 289. maddesi, kanunun değerleme bölümünde yer alan
kazuistik (tek tek sayma) yönteminin kaçınılmaz bir sonucu olarak ihdas edilmiş
"tamamlayıcı (yedek/torba)" bir usul normudur. Ekonomik hayatın sürekli
gelişmesi, yeni iktisadi varlıkların (örneğin kripto paralar, yeni nesil
dijital haklar) ortaya çıkması veya mevcut varlıkların maliyet evraklarının
mücbir sebeplerle tamamen yok olması gibi durumlarda, vergi sisteminin
"değerlemesiz (matrahsız)" kalmaması gerekir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi
Hukuku eserinde, kanun koyucunun değerleme rejiminde hiçbir yasal boşluk
bırakmamak amacıyla bu maddeyi bir "emniyet sübabı" olarak kurguladığını ve
iktisadi kıymetlerin ne pahasına olursa olsun bir vergi değerine
kavuşturulmasını hedeflediğini ifade etmektedir [1]. Bu madde, asıl değerleme
ölçülerinin uygulanamadığı istisnai ("özel") hallerde devreye giren hiyerarşik
bir acil durum reçetesidir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Yazılı Olmayan İktisadi Kıymetler: VUK'un 269 ila 288. maddeleri
arasında ismen zikredilmeyen, teknolojik veya finansal gelişmelerle sonradan
ortaya çıkan yeni nesil varlıklardır (karbon emisyon sertifikaları, kripto
varlıklar, NFT'ler vb.).
- Kendi Ölçüleriyle Değerlenmesine İmkan Bulunmayanlar: Kanunda ismi
geçmesine rağmen, fiili veya hukuki bir imkânsızlık nedeniyle kendi asıl
ölçüsünün uygulanamadığı durumlardır (örneğin maliyet bedeliyle değerlenmesi
gereken bir malın, alış faturasının ve maliyet unsurlarının hiçbir şekilde
tespit edilememesi).
- Bina ve Arazi İçin Vergi Değeri: Kendi ölçüsü (maliyet bedeli)
uygulanamayan gayrimenkullerin, VUK m. 268'de tanımlanan ve emlak vergisine
tarhına esas olan değer (vergi değeri) ile değerleneceğini gösteren özel
kuraldır.
- Borsa Rayici -> Mukayyet Değer -> Emsal Bedeli Hiyerarşisi:
Gayrimenkuller dışındaki diğer tüm varlıklar için öngörülen sıralı (kademeli)
değerleme zinciridir. Biri yoksa sırasıyla diğerine geçilir.
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 289, doğası gereği VUK'un tüm değerleme maddeleriyle (m. 269-288)
negatif bir ilişki kurar; zira bu maddenin uygulanabilmesi için diğer
maddelerin uygulanamaz olması ön şarttır (Lex generalis - Lex specialis
ilişkisi). Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin aynı
zamanda VUK m. 261'de fihrist halinde sayılan tüm değerleme ölçülerinin (vergi
değeri, borsa rayici, mukayyet değer, emsal bedeli) fiili bir uygulama alanı
olduğunu; mükellefin bu hiyerarşiyi atlayarak doğrudan kendi istediği ölçüye
gidemeyeceğini, kanundaki sıralamaya (önce borsa rayici, sonra mukayyet değer,
en son emsal bedeli) mutlak surette uyması gerektiğini belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X Teknoloji A.Ş., uluslararası bir yazılım yarışmasından
ödül olarak "kripto para (Bitcoin)" kazanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun mevcut
değerleme maddelerinde kripto paralar açıkça "yazılı olmayan" bir iktisadi
kıymet niteliğindedir. Şirket, dönem sonunda bu varlığı bilançosunda
değerlerken VUK m. 289'a başvurur. Madde hiyerarşisi gereği; kripto paranın
resmi bir "borsa rayici (VUK m. 263 anlamında)" bulunmadığından ve ortada bir
alış bedeli/maliyet (mukayyet değer) olmadığından, şirket en son aşama olan
"emsal bedeli" (VUK m. 267) ölçüsüne giderek Takdir Komisyonu marifetiyle bu
kripto varlığa bir değer biçtirir ve aktifine kaydeder.
(kurmaca senaryo) Y Tarım Ltd. Şti., çok eski yıllardan beri zilyetliğinde
bulundurduğu ancak tapuya yeni tescil ettirdiği bir tarım arazisine sahiptir.
Arazinin tarihi bir satın alma faturası veya maliyet evrakı bulunmadığından,
VUK m. 269 uyarınca "maliyet bedeli" ile değerlenmesine fiilen imkân yoktur. Bu
durumda şirket, VUK m. 289 amir hükmü uyarınca devreye girer ve söz konusu
araziyi doğrudan o yılki "vergi değeri (emlak vergisi değeri)" üzerinden
bilançosuna yansıtır.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, mükelleflerin veya meslek
mensuplarının vergi matrahını düşük göstermek (veya yüksek maliyet yazmak)
amacıyla asıl değerleme ölçülerini göz ardı edip keyfi olarak VUK m. 289'a
sığınmaları ağır usulsüzlük ve vergi ziyaı nedenidir. Tosuner/Demir, Vergi
Usul Kanunu eserinde, VUK m. 289'un uygulanabilmesi için "kendi ölçüsüyle
değerlenmesine imkân bulunmamasının" objektif, ispatlanabilir ve mücbir
sebeplere dayanan bir imkânsızlık olması gerektiğini; mükellefin kendi
ihmaliyle faturasını veya maliyet kaydını kaybetmesinin bu maddeye başvurmak
için yasal bir gerekçe oluşturmayacağını usuli bir uyarı olarak meslektaşlara
hatırlatmaktadır [1]. Hiyerarşik sıranın atlanması, yapılan değerleme işleminin
inceleme elemanınca tamamen reddedilmesiyle sonuçlanır.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 289, mantık olarak gerekli bir "yedek norm" olsa da, öngördüğü değerleme
hiyerarşisi itibarıyla günümüz finansal ve iktisadi gerçekliğinden son derece
kopuktur. Özellikle maliyeti bilinemeyen gayrimenkullerin "vergi değeri (emlak
vergisi değeri)" ile değerlenmesini emreden kural, piyasa rayiçleri ile emlak
vergisi değerleri arasında uçurum bulunan ülkemizde bilançoların gerçeği
yansıtmasını (şeffaflığını) tamamen engellemektedir. Selim Kaneti, Vergi
Hukuku eserinde, kanun koyucunun bilinmeyen durumlar için tasarladığı bu tür
suni hiyerarşilerin (borsa rayici yoksa mukayyet değere geçilmesi gibi),
varlığın gerçek ekonomik değerini bulmaktan ziyade sadece "şekli bir rakam"
bulmaya hizmet ettiğini vurgulamaktadır [1].
Öte yandan Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, vergi
mevzuatının hızla değişen dijital varlıkları ve türev ürünleri kavrayamadığını,
m. 289 gibi muğlak torba maddelerin idarenin takdir yetkisini (emsal bedeli
üzerinden) sınırsızca genişlettiğini ve bunun da hukuki belirlilik ile mülkiyet
haklarına zarar verdiğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1]. Erginay,
Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, vergi sisteminin bu tür
eski tip hiyerarşileri terk ederek, Uluslararası Finansal Raporlama
Standartlarında (UFRS) yer alan ve her türlü varlık için piyasa rasyonalitesini
sağlayan genel bir "gerçeğe uygun değer (fair value)" veya "net gerçekleşebilir
değer" kuralını torba hüküm (özel hal) olarak yasalaştırması çağdaş bir vergi
sisteminin zorunluluğudur [1]. Mevcut madde, modern iktisadi sorunları arkaik
(eski) araçlarla çözmeye çalışan yorgun bir norm görünümündedir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 289. maddesi, kanunun değerleme bölümünde yer alan kazuistik (tek tek sayma) yönteminin kaçınılmaz bir sonucu olarak ihdas edilmiş "tamamlayıcı (yedek/torba)" bir usul normudur. Ekonomik hayatın sürekli gelişmesi, yeni iktisadi varlıkların (örneğin kripto paralar, yeni nesil dijital haklar) ortaya çıkması veya mevcut varlıkların maliyet evraklarının mücbir sebeplerle tamamen yok olması gibi durumlarda, vergi sisteminin "değerlemesiz (matrahsız)" kalmaması gerekir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun değerleme rejiminde hiçbir yasal boşluk bırakmamak amacıyla bu maddeyi bir "emniyet sübabı" olarak kurguladığını ve iktisadi kıymetlerin ne pahasına olursa olsun bir vergi değerine kavuşturulmasını hedeflediğini ifade etmektedir [1]. Bu madde, asıl değerleme ölçülerinin uygulanamadığı istisnai ("özel") hallerde devreye giren hiyerarşik bir acil durum reçetesidir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 289, doğası gereği VUK'un tüm değerleme maddeleriyle (m. 269-288) negatif bir ilişki kurar; zira bu maddenin uygulanabilmesi için diğer maddelerin uygulanamaz olması ön şarttır (Lex generalis - Lex specialis ilişkisi). Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin aynı zamanda VUK m. 261'de fihrist halinde sayılan tüm değerleme ölçülerinin (vergi değeri, borsa rayici, mukayyet değer, emsal bedeli) fiili bir uygulama alanı olduğunu; mükellefin bu hiyerarşiyi atlayarak doğrudan kendi istediği ölçüye gidemeyeceğini, kanundaki sıralamaya (önce borsa rayici, sonra mukayyet değer, en son emsal bedeli) mutlak surette uyması gerektiğini belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X Teknoloji A.Ş., uluslararası bir yazılım yarışmasından ödül olarak "kripto para (Bitcoin)" kazanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun mevcut değerleme maddelerinde kripto paralar açıkça "yazılı olmayan" bir iktisadi kıymet niteliğindedir. Şirket, dönem sonunda bu varlığı bilançosunda değerlerken VUK m. 289'a başvurur. Madde hiyerarşisi gereği; kripto paranın resmi bir "borsa rayici (VUK m. 263 anlamında)" bulunmadığından ve ortada bir alış bedeli/maliyet (mukayyet değer) olmadığından, şirket en son aşama olan "emsal bedeli" (VUK m. 267) ölçüsüne giderek Takdir Komisyonu marifetiyle bu kripto varlığa bir değer biçtirir ve aktifine kaydeder.
(kurmaca senaryo) Y Tarım Ltd. Şti., çok eski yıllardan beri zilyetliğinde bulundurduğu ancak tapuya yeni tescil ettirdiği bir tarım arazisine sahiptir. Arazinin tarihi bir satın alma faturası veya maliyet evrakı bulunmadığından, VUK m. 269 uyarınca "maliyet bedeli" ile değerlenmesine fiilen imkân yoktur. Bu durumda şirket, VUK m. 289 amir hükmü uyarınca devreye girer ve söz konusu araziyi doğrudan o yılki "vergi değeri (emlak vergisi değeri)" üzerinden bilançosuna yansıtır.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, mükelleflerin veya meslek mensuplarının vergi matrahını düşük göstermek (veya yüksek maliyet yazmak) amacıyla asıl değerleme ölçülerini göz ardı edip keyfi olarak VUK m. 289'a sığınmaları ağır usulsüzlük ve vergi ziyaı nedenidir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, VUK m. 289'un uygulanabilmesi için "kendi ölçüsüyle değerlenmesine imkân bulunmamasının" objektif, ispatlanabilir ve mücbir sebeplere dayanan bir imkânsızlık olması gerektiğini; mükellefin kendi ihmaliyle faturasını veya maliyet kaydını kaybetmesinin bu maddeye başvurmak için yasal bir gerekçe oluşturmayacağını usuli bir uyarı olarak meslektaşlara hatırlatmaktadır [1]. Hiyerarşik sıranın atlanması, yapılan değerleme işleminin inceleme elemanınca tamamen reddedilmesiyle sonuçlanır.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 289, mantık olarak gerekli bir "yedek norm" olsa da, öngördüğü değerleme hiyerarşisi itibarıyla günümüz finansal ve iktisadi gerçekliğinden son derece kopuktur. Özellikle maliyeti bilinemeyen gayrimenkullerin "vergi değeri (emlak vergisi değeri)" ile değerlenmesini emreden kural, piyasa rayiçleri ile emlak vergisi değerleri arasında uçurum bulunan ülkemizde bilançoların gerçeği yansıtmasını (şeffaflığını) tamamen engellemektedir. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun bilinmeyen durumlar için tasarladığı bu tür suni hiyerarşilerin (borsa rayici yoksa mukayyet değere geçilmesi gibi), varlığın gerçek ekonomik değerini bulmaktan ziyade sadece "şekli bir rakam" bulmaya hizmet ettiğini vurgulamaktadır [1].
Öte yandan Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, vergi mevzuatının hızla değişen dijital varlıkları ve türev ürünleri kavrayamadığını, m. 289 gibi muğlak torba maddelerin idarenin takdir yetkisini (emsal bedeli üzerinden) sınırsızca genişlettiğini ve bunun da hukuki belirlilik ile mülkiyet haklarına zarar verdiğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1]. Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, vergi sisteminin bu tür eski tip hiyerarşileri terk ederek, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında (UFRS) yer alan ve her türlü varlık için piyasa rasyonalitesini sağlayan genel bir "gerçeğe uygun değer (fair value)" veya "net gerçekleşebilir değer" kuralını torba hüküm (özel hal) olarak yasalaştırması çağdaş bir vergi sisteminin zorunluluğudur [1]. Mevcut madde, modern iktisadi sorunları arkaik (eski) araçlarla çözmeye çalışan yorgun bir norm görünümündedir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)