1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 287. maddesi "pasif geçici hesap kıymetlerini",
288. maddesi ise "karşılıkları" düzenleyerek, vergi hukukunda ticari kârın
tespitine yön veren iki büyük muhasebe ilkesini (dönemsellik ve ihtiyatlılık
ilkelerini) yasal zemine oturtmaktadır. İşletmelerin cari yılda tahsil
ettikleri ancak hizmetini gelecek yıllarda verecekleri gelirler ile cari yılda
doğan ancak henüz ödenmeyen giderlerin, matrahı saptırmaması için ait oldukları
döneme yansıtılması şarttır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde,
kanun koyucunun dönemsellik ilkesini hayata geçiren bu tür pasif düzenleyici
hesapların değerlemesinde spekülatif veya piyasa odaklı ölçüleri reddederek
mutlak surette tarihi "mukayyet değeri" esas almasının, vergi matrahının
kesinliği ve objektifliği açısından zorunlu olduğunu ifade etmektedir [1]. Keza
m. 288'de düzenlenen karşılıklar kurumu, teşebbüsün gelecekte karşılaşacağı
muhtemel riskleri cari dönemden hesaba katarak işletme sermayesinin fiktif
kârlarla (vergi yoluyla) erimesini önleyen, ihtiyatlılık kavramının vergi
sistemindeki yansımasıdır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Gelecek Hesap Dönemlerine Ait Peşin Tahsil Olunan Hasılat (m. 287):
İşletmenin, cari yılda tahsilatını peşin olarak yaptığı ancak mal teslimi veya
hizmet ifasını gelecek yıl (veya yıllarda) gerçekleştireceği avans
niteliğindeki gelirlerdir.
- Cari Döneme Ait Olup Henüz Ödenmemiş Giderler (m. 287): Giderin hukuki
ve iktisadi olarak cari hesap döneminde doğmuş (tahakkuk etmiş) olmasına
rağmen, fiili ödemesinin (nakit çıkışının) henüz yapılmadığı borç
tahakkuklarıdır (örneğin Aralık ayına ait tahakkuk etmiş elektrik faturası).
- Karşılıklar (m. 288): Doğmuş veya doğması kuvvetle muhtemel olan, ancak
kesin tutarı değerleme gününde tam olarak bilinemeyen zararları veya borçları
karşılamak amacıyla, cari yıl kârından ayrılıp pasifte tutulan meblağlardır.
- Mukayyet Değerleriyle Pasifleştirilmek: Gerek peşin tahsil edilen
gelirlerin gerekse ayrılan karşılıkların, muhasebe defterlerine kaydedildikleri
itibari/tarihi rakamlarla bilançonun pasif (kaynak) tarafında bekletilmesidir.
- Amortisman Özel Hükümlerinin Mahfuzluğu: Duran varlıkların yıpranma
payları da (amortismanlar) teknik olarak bir tür karşılıktır; ancak bunlar VUK
m. 313 ve devamındaki özel kurallara tabi olduklarından genel karşılık
maddesinden istisna tutulmuşlardır.
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 287, bilançonun aktif tarafındaki dönemsellik işlemlerini düzenleyen VUK
m. 283 (Aktif geçici hesap kıymetleri) maddesinin tam simetriği ve pasif
(kaynak) ayağıdır. VUK m. 288'de düzenlenen karşılıklar ise genel bir çerçeve
hüküm niteliğinde olup, doğrudan VUK m. 323 (Şüpheli alacak karşılığı) ve m.
278 (Kıymeti düşen mallar için ayrılan karşılıklar) gibi alt kazuistik
maddelerle organik bir bütünlük kurar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku
çalışmasında, Türk vergi hukukunda her ne kadar m. 288 ile karşılık ayırma
mekanizması genel olarak tanımlanmış olsa da, Gelir ve Kurumlar Vergisi
matrahının tespitinde "tahakkuk esası" gereği sadece kanunda ismen (özel
olarak) sayılan durumlar için karşılık ayrılabileceğini, genel ve serbest bir
karşılık ayırma yetkisinin mükellefe tanınmadığını belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X Gayrimenkul Kiralama A.Ş., mülkiyetindeki bir plazayı 1
Aralık tarihinde Y firmasına 1 yıllığına kiralamış ve 12 aylık kira bedeli olan
1.200.000 TL'yi peşin olarak tahsil etmiştir. 31 Aralık değerleme gününde X
A.Ş., tahsil ettiği 1.200.000 TL'nin tamamını cari yılın geliri (hasılatı)
olarak gösteremez. VUK m. 287 amir hükmü gereğince, bu tutarın cari yıla
(Aralık ayına) ait olan 100.000 TL'lik kısmı dönemin hasılatı yazılır; gelecek
yıla (Ocak-Kasım aylarına) ait olan 1.100.000 TL'lik kısmı ise "pasif geçici
hesaplara (gelecek aylara ait gelirler)" mukayyet değeriyle kaydedilerek bir
sonraki yılın Kurumlar Vergisi matrahına aktarılır.
(kurmaca senaryo) Z İmalat Ltd. Şti., aleyhine açılan ve kaybedilmesi
kuvvetle muhtemel olan 500.000 TL tutarındaki bir tazminat davası için VUK m.
288 kapsamında ticari bilançosunda "karşılık" ayırmıştır. Ancak şirket
muhasebecisi bu karşılığı vergi bilançosunda matrahtan doğrudan gider olarak
düşmek istemiştir. İdare, VUK'ta tazminat davaları için ayrılan karşılıkların
doğrudan gider yazılabileceğine dair özel bir hüküm bulunmadığını (ihtiyatlılık
ilkesinin vergi matrahı aleyhine keyfi kullanılamayacağını) belirterek, ayrılan
bu karşılığın "kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG)" olarak matraha eklenmesi
gerektiği yönünde işlem tesis eder.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, "ticari kâr" ile "mali kâr" (vergi
matrahı) arasındaki en büyük uyuşmazlıklar karşılık (m. 288) hesaplarında
ortaya çıkar. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının
Türkiye Muhasebe Standartları (TMS 37) gereğince işletmenin risklerine karşı
ticari kârından mutlaka karşılık (örneğin kıdem tazminatı karşılığı, garanti
karşılığı) ayırması gerektiğini, ancak bu tutarların VUK kapsamında matrahı
tespit ederken vergi beyannamesinde ivedilikle kanunen kabul edilmeyen gider
(KKEG) yapılarak matraha ilave edilmesinin usuli bir mecburiyet olduğunu
mesleki bir uyarı olarak hatırlatmaktadır [1]. Ayrıca, peşin tahsil edilen
hasılatların (m. 287) KDV açısından vergiyi doğuran olayı gerçekleştirdiği,
ancak Kurumlar/Gelir Vergisi açısından gelecek yıllara sarkıtılması gerektiği
ikili rejimi mükelleflere çok net izah edilmelidir.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 287 dönemsellik ilkesini başarıyla işletse de, VUK m. 288'de yer alan
"karşılıklar" kurumu çağdaş muhasebe standartları ile vergi hukuku arasında
derin bir uçurum yaratmaktadır. Kanun her ne kadar karşılığın tanımını yapsa
da, uygulamada sadece kanunda tek tek sayılan (şüpheli alacak gibi) sınırlı
birkaç duruma izin verilmekte, işletmelerin kıdem tazminatı, garanti
yükümlülükleri veya devam eden dava riskleri için ayırdıkları gerçek
karşılıkların vergi matrahından düşülmesine müsaade edilmemektedir. Selim
Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, işletmenin malvarlığında gerçek bir azalma
tehdidi (risk) varken, vergi idaresinin bu zararı "henüz gerçekleşmedi" diyerek
reddetmesinin ticari muhasebe bilimi ile vergi hukuku arasındaki entegrasyonu
tamamen bozduğunu vurgulamaktadır [1].
Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, vergi mevzuatının
mükellefe risklerini yönetmesi için karşılık ayırma hakkı tanımamasının (bunu
KKEG saymasının), işletmelerin henüz kesinleşmemiş ve risk altındaki fiktif
kârlar üzerinden peşin vergi ödemesine yol açtığını; bunun da anayasal mülkiyet
ve teşebbüs hürriyetlerine ölçüsüz bir müdahale oluşturduğunu eleştirel bir
dille ifade etmektedir [1]. Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret
edildiği üzere, modern vergi hukukunun Uluslararası Finansal Raporlama
Standartlarına (UFRS) entegre olarak; kıdem tazminatları ve hukuki
yükümlülükler gibi kalemlerde "iskonto edilmiş (bugünkü) değer" üzerinden
karşılık ayrılmasına ve bunların safi kurum kazancının tespitinde gider olarak
kabul edilmesine yönelik acil ve yapısal bir revizyon yapması, vergi adaleti
açısından zorunludur [1].
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 287. maddesi "pasif geçici hesap kıymetlerini", 288. maddesi ise "karşılıkları" düzenleyerek, vergi hukukunda ticari kârın tespitine yön veren iki büyük muhasebe ilkesini (dönemsellik ve ihtiyatlılık ilkelerini) yasal zemine oturtmaktadır. İşletmelerin cari yılda tahsil ettikleri ancak hizmetini gelecek yıllarda verecekleri gelirler ile cari yılda doğan ancak henüz ödenmeyen giderlerin, matrahı saptırmaması için ait oldukları döneme yansıtılması şarttır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun dönemsellik ilkesini hayata geçiren bu tür pasif düzenleyici hesapların değerlemesinde spekülatif veya piyasa odaklı ölçüleri reddederek mutlak surette tarihi "mukayyet değeri" esas almasının, vergi matrahının kesinliği ve objektifliği açısından zorunlu olduğunu ifade etmektedir [1]. Keza m. 288'de düzenlenen karşılıklar kurumu, teşebbüsün gelecekte karşılaşacağı muhtemel riskleri cari dönemden hesaba katarak işletme sermayesinin fiktif kârlarla (vergi yoluyla) erimesini önleyen, ihtiyatlılık kavramının vergi sistemindeki yansımasıdır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 287, bilançonun aktif tarafındaki dönemsellik işlemlerini düzenleyen VUK m. 283 (Aktif geçici hesap kıymetleri) maddesinin tam simetriği ve pasif (kaynak) ayağıdır. VUK m. 288'de düzenlenen karşılıklar ise genel bir çerçeve hüküm niteliğinde olup, doğrudan VUK m. 323 (Şüpheli alacak karşılığı) ve m. 278 (Kıymeti düşen mallar için ayrılan karşılıklar) gibi alt kazuistik maddelerle organik bir bütünlük kurar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, Türk vergi hukukunda her ne kadar m. 288 ile karşılık ayırma mekanizması genel olarak tanımlanmış olsa da, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde "tahakkuk esası" gereği sadece kanunda ismen (özel olarak) sayılan durumlar için karşılık ayrılabileceğini, genel ve serbest bir karşılık ayırma yetkisinin mükellefe tanınmadığını belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X Gayrimenkul Kiralama A.Ş., mülkiyetindeki bir plazayı 1 Aralık tarihinde Y firmasına 1 yıllığına kiralamış ve 12 aylık kira bedeli olan 1.200.000 TL'yi peşin olarak tahsil etmiştir. 31 Aralık değerleme gününde X A.Ş., tahsil ettiği 1.200.000 TL'nin tamamını cari yılın geliri (hasılatı) olarak gösteremez. VUK m. 287 amir hükmü gereğince, bu tutarın cari yıla (Aralık ayına) ait olan 100.000 TL'lik kısmı dönemin hasılatı yazılır; gelecek yıla (Ocak-Kasım aylarına) ait olan 1.100.000 TL'lik kısmı ise "pasif geçici hesaplara (gelecek aylara ait gelirler)" mukayyet değeriyle kaydedilerek bir sonraki yılın Kurumlar Vergisi matrahına aktarılır.
(kurmaca senaryo) Z İmalat Ltd. Şti., aleyhine açılan ve kaybedilmesi kuvvetle muhtemel olan 500.000 TL tutarındaki bir tazminat davası için VUK m. 288 kapsamında ticari bilançosunda "karşılık" ayırmıştır. Ancak şirket muhasebecisi bu karşılığı vergi bilançosunda matrahtan doğrudan gider olarak düşmek istemiştir. İdare, VUK'ta tazminat davaları için ayrılan karşılıkların doğrudan gider yazılabileceğine dair özel bir hüküm bulunmadığını (ihtiyatlılık ilkesinin vergi matrahı aleyhine keyfi kullanılamayacağını) belirterek, ayrılan bu karşılığın "kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG)" olarak matraha eklenmesi gerektiği yönünde işlem tesis eder.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, "ticari kâr" ile "mali kâr" (vergi matrahı) arasındaki en büyük uyuşmazlıklar karşılık (m. 288) hesaplarında ortaya çıkar. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının Türkiye Muhasebe Standartları (TMS 37) gereğince işletmenin risklerine karşı ticari kârından mutlaka karşılık (örneğin kıdem tazminatı karşılığı, garanti karşılığı) ayırması gerektiğini, ancak bu tutarların VUK kapsamında matrahı tespit ederken vergi beyannamesinde ivedilikle kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yapılarak matraha ilave edilmesinin usuli bir mecburiyet olduğunu mesleki bir uyarı olarak hatırlatmaktadır [1]. Ayrıca, peşin tahsil edilen hasılatların (m. 287) KDV açısından vergiyi doğuran olayı gerçekleştirdiği, ancak Kurumlar/Gelir Vergisi açısından gelecek yıllara sarkıtılması gerektiği ikili rejimi mükelleflere çok net izah edilmelidir.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 287 dönemsellik ilkesini başarıyla işletse de, VUK m. 288'de yer alan "karşılıklar" kurumu çağdaş muhasebe standartları ile vergi hukuku arasında derin bir uçurum yaratmaktadır. Kanun her ne kadar karşılığın tanımını yapsa da, uygulamada sadece kanunda tek tek sayılan (şüpheli alacak gibi) sınırlı birkaç duruma izin verilmekte, işletmelerin kıdem tazminatı, garanti yükümlülükleri veya devam eden dava riskleri için ayırdıkları gerçek karşılıkların vergi matrahından düşülmesine müsaade edilmemektedir. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, işletmenin malvarlığında gerçek bir azalma tehdidi (risk) varken, vergi idaresinin bu zararı "henüz gerçekleşmedi" diyerek reddetmesinin ticari muhasebe bilimi ile vergi hukuku arasındaki entegrasyonu tamamen bozduğunu vurgulamaktadır [1].
Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, vergi mevzuatının mükellefe risklerini yönetmesi için karşılık ayırma hakkı tanımamasının (bunu KKEG saymasının), işletmelerin henüz kesinleşmemiş ve risk altındaki fiktif kârlar üzerinden peşin vergi ödemesine yol açtığını; bunun da anayasal mülkiyet ve teşebbüs hürriyetlerine ölçüsüz bir müdahale oluşturduğunu eleştirel bir dille ifade etmektedir [1]. Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, modern vergi hukukunun Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (UFRS) entegre olarak; kıdem tazminatları ve hukuki yükümlülükler gibi kalemlerde "iskonto edilmiş (bugünkü) değer" üzerinden karşılık ayrılmasına ve bunların safi kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmesine yönelik acil ve yapısal bir revizyon yapması, vergi adaleti açısından zorunludur [1].
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)