1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 271. maddesi, işletmelerin dışarıdan hazır (mamul)
olarak satın almadığı, bizzat kendi imkânlarıyla vücuda getirdiği sabit
kıymetlerin (bina, gemi, makine, tesisat) değerlemesindeki hukuki kurguyu
(fiksiyonu) düzenleyen tamamlayıcı bir usul normudur. Vergi sisteminde kural
olarak duran varlıklar maliyet bedeliyle değerlenir ve maliyet bedelinin
omurgasını "satın alma bedeli" oluşturur. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku
eserinde, işletmelerin kendi öz kaynakları ve emekleriyle vücuda getirdikleri
iktisadi kıymetlerin değerlemesinde, dışarıdan hazır bir alım (fatura) olmadığı
için "satın alma bedeli" kavramının yetersiz kalacağını; bu nedenle kanun
koyucunun, inşa ve imal sürecinde katlanılan tüm giderleri satın alma bedeline
eşitleyerek matrah tespitindeki boşluğu hukuki bir kurgu ile doldurduğunu ifade
etmektedir [1]. Bu madde, işletmenin kendi içinde yarattığı varlıkların da
vergi bilançosuna doğru ve objektif bir rakamla aktifleştirilmesini temin eder.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- İnşa Edilen Binalar ve Gemiler: İşletmenin kendi arsası üzerine kendi
işçisi, malzemesi veya müteahhitlik hizmetleri kullanarak inşa ettiği binalar
ile kendi tersanesinde veya sipariş usulüyle yaptırdığı gemilerdir.
- İmal Edilen Makina ve Tesisat: Fabrika veya işletmenin dışarıdan hazır
almak yerine, kendi teknik personeli, mühendisi ve hammaddesi ile kendi
kullanımı için ürettiği (imal ettiği) makine, cihaz ve üretim bantlarıdır.
- İnşa ve İmal Giderleri: İlgili kıymetin vücuda getirilmesi için sarf
edilen ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri, genel üretim
giderlerinden (elektrik, su, amortisman) bu kıymete düşen paylar ile proje,
mimarlık ve mühendislik gibi hazırlık harcamalarının tümüdür.
- Satın Alma Bedeli Yerine Geçmesi: VUK m. 262'de yer alan "maliyet
bedeli" hesabına başlanabilmesi için aranan ilk temel rakamın (satın alma
bedelinin), yukarıda sayılan "inşa ve imal giderleri" toplamı olarak kabul
edilmesini (ikame edilmesini) emreden hukuki faraziyedir.
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 271, doğrudan VUK m. 269 (Gayrimenkullerin ve benzeri kıymetlerin
maliyet bedeli ile değerlenmesi) ve VUK m. 262 (Maliyet bedeli tanımı) ile
ayrılmaz bir zincir oluşturur. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku
çalışmasında, bu maddenin maddi vergi hukukunda amortisman rejiminin (VUK m.
313) teknik temelini oluşturduğunu; zira işletme içinde inşa veya imal edilen
bir makinenin aktifleştirilip yıllara sari olarak itfa edilebilmesi için
öncelikle VUK m. 271 delaletiyle kanuni bir maliyet bedeline kavuşmasının şart
olduğunu belirtmektedir [1]. İnşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli
sayılarak aktifleştirilmesi, işletmenin dönemsel kârlılığını (GVK m. 38 ve KVK
m. 6) doğrudan etkiler; çünkü bu giderler yapıldıkları yıl doğrudan zarar
(gider) olarak gösterilemez, kıymetin bünyesinde bilançoya alınır.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X İlaç A.Ş., laboratuvarlarında kullanmak üzere yurt
dışından hazır almak yerine, kendi mühendisleri ve teknisyenleri aracılığıyla
özel bir kimyasal karıştırıcı (makine) imal etmiştir. Bu makine için 500.000 TL
tutarında çelik ve elektronik parça (hammadde) kullanılmış, teknisyenlere
300.000 TL işçilik ücreti ödenmiş ve şirketin genel fabrika giderlerinden bu
makine üretimine 100.000 TL pay düşmüştür. VUK m. 271 uyarınca, bu makinenin
"satın alma bedeli", dışarıdan bir faturası olmamasına rağmen, yapılan imal
giderlerinin toplamı olan 900.000 TL olarak kabul edilir. X A.Ş., makineyi
900.000 TL maliyet bedeli ile bilançosuna (aktifine) kaydeder ve bu tutar
üzerinden amortisman ayırmaya başlar.
(kurmaca senaryo) Y Lojistik Ltd. Şti., merkez ofis olarak kullanmak üzere
mülkiyetindeki arsaya kendi imkânlarıyla bina inşa etmiştir. İnşaat sürecinde
harcanan çimento, demir, işçi yevmiyeleri, hafriyat masrafları ve SGK primleri
toplam 4.000.000 TL tutmuştur. Y Şirketi bu tutarları inşaat devam ederken
"yapılmakta olan yatırımlar" hesabında biriktirir. Bina tamamlanıp kullanıma
hazır hale geldiğinde, VUK m. 271 amir hükmü gereğince bu 4.000.000 TL'lik inşa
gideri binanın "satın alma bedeli" yerine geçer ve bina bu bedel üzerinden VUK
m. 269 gereği maliyet bedeli ile aktifleştirilir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, mükelleflerin kendi kullanımları için
inşa veya imal ettikleri varlıklara ait harcamaları, mevcut üretim (olağan
faaliyet) maliyetleriyle birbirine karıştırmaları en sık karşılaşılan vergi
incelemesi risklerindendir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde,
uygulamacıların işletme içinde yapılan imalat veya inşaat süreçlerinde genel
üretim ve yönetim giderlerinden (elektrik, su, yönetim, finansman) bu yatırıma
düşen payı muhasebe fişlerinde (maliyet formlarında) hassasiyetle ayırmaları ve
aktifleştirmeleri gerektiğini, aksi halde yatırım maliyetinin doğrudan o yılın
cari gideri olarak yazılarak vergi matrahının haksız yere aşındırılması
suçlamasıyla karşı karşıya kalınacağını önemle hatırlatmaktadır [1]. İnşa ve
imal giderleri "özel maliyet" formlarıyla ayrıntılı şekilde tevsik edilmeli ve
muhafaza edilmelidir.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 271, kanunun kaleme alındığı dönemin endüstriyel basitliğini yansıtan,
kavramsal derinlikten yoksun ve oldukça yüzeysel bir düzenlemedir. Maddede salt
"inşa ve imal giderleri" denilmekle yetinilmiş, ancak günümüz karmaşık maliyet
muhasebesinde bu giderlerin kapsamına dolaylı giderlerin, genel yönetim
paylarının veya inşa sürecindeki finansman/kredi faizlerinin ne oranda ve hangi
anahtarlarla (dağıtım oranlarıyla) dâhil edileceği kanunda gösterilmemiştir.
Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, maliyet bedelini
doğrudan etkileyen bu tür hesaplama alt unsurlarının kanunda soyut
bırakılmasının, mükellefleri idarenin tebliğlerine (ikincil mevzuata) ve vergi
müfettişlerinin sübjektif yorumlarına mahkûm ettiğini; bunun da verginin
kanuniliği ve belirliliği ilkelerini zedelediğini eleştirel bir dille ifade
etmektedir [1]. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, vergi hukukundaki bu tür
kazuistik eksikliklerin, modern Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile vergi bilançoları
arasında derin çatışmalara yol açtığını belirtmektedir [1]. Nitekim Erginay,
Vergi Hukuku çalışmasında, kanun metninin çağdaş maliyet muhasebesi
kurallarını (direkt/endirekt maliyet ayrımlarını) içerecek şekilde yasal
güvence altına alınması ve detaylandırılması gerektiğine işaret etmektedir [1].
Maddenin modern finansal gerçekliğe uygun olarak güncellenmesi zaruridir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 271. maddesi, işletmelerin dışarıdan hazır (mamul) olarak satın almadığı, bizzat kendi imkânlarıyla vücuda getirdiği sabit kıymetlerin (bina, gemi, makine, tesisat) değerlemesindeki hukuki kurguyu (fiksiyonu) düzenleyen tamamlayıcı bir usul normudur. Vergi sisteminde kural olarak duran varlıklar maliyet bedeliyle değerlenir ve maliyet bedelinin omurgasını "satın alma bedeli" oluşturur. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, işletmelerin kendi öz kaynakları ve emekleriyle vücuda getirdikleri iktisadi kıymetlerin değerlemesinde, dışarıdan hazır bir alım (fatura) olmadığı için "satın alma bedeli" kavramının yetersiz kalacağını; bu nedenle kanun koyucunun, inşa ve imal sürecinde katlanılan tüm giderleri satın alma bedeline eşitleyerek matrah tespitindeki boşluğu hukuki bir kurgu ile doldurduğunu ifade etmektedir [1]. Bu madde, işletmenin kendi içinde yarattığı varlıkların da vergi bilançosuna doğru ve objektif bir rakamla aktifleştirilmesini temin eder.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 271, doğrudan VUK m. 269 (Gayrimenkullerin ve benzeri kıymetlerin maliyet bedeli ile değerlenmesi) ve VUK m. 262 (Maliyet bedeli tanımı) ile ayrılmaz bir zincir oluşturur. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin maddi vergi hukukunda amortisman rejiminin (VUK m. 313) teknik temelini oluşturduğunu; zira işletme içinde inşa veya imal edilen bir makinenin aktifleştirilip yıllara sari olarak itfa edilebilmesi için öncelikle VUK m. 271 delaletiyle kanuni bir maliyet bedeline kavuşmasının şart olduğunu belirtmektedir [1]. İnşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli sayılarak aktifleştirilmesi, işletmenin dönemsel kârlılığını (GVK m. 38 ve KVK m. 6) doğrudan etkiler; çünkü bu giderler yapıldıkları yıl doğrudan zarar (gider) olarak gösterilemez, kıymetin bünyesinde bilançoya alınır.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X İlaç A.Ş., laboratuvarlarında kullanmak üzere yurt dışından hazır almak yerine, kendi mühendisleri ve teknisyenleri aracılığıyla özel bir kimyasal karıştırıcı (makine) imal etmiştir. Bu makine için 500.000 TL tutarında çelik ve elektronik parça (hammadde) kullanılmış, teknisyenlere 300.000 TL işçilik ücreti ödenmiş ve şirketin genel fabrika giderlerinden bu makine üretimine 100.000 TL pay düşmüştür. VUK m. 271 uyarınca, bu makinenin "satın alma bedeli", dışarıdan bir faturası olmamasına rağmen, yapılan imal giderlerinin toplamı olan 900.000 TL olarak kabul edilir. X A.Ş., makineyi 900.000 TL maliyet bedeli ile bilançosuna (aktifine) kaydeder ve bu tutar üzerinden amortisman ayırmaya başlar.
(kurmaca senaryo) Y Lojistik Ltd. Şti., merkez ofis olarak kullanmak üzere mülkiyetindeki arsaya kendi imkânlarıyla bina inşa etmiştir. İnşaat sürecinde harcanan çimento, demir, işçi yevmiyeleri, hafriyat masrafları ve SGK primleri toplam 4.000.000 TL tutmuştur. Y Şirketi bu tutarları inşaat devam ederken "yapılmakta olan yatırımlar" hesabında biriktirir. Bina tamamlanıp kullanıma hazır hale geldiğinde, VUK m. 271 amir hükmü gereğince bu 4.000.000 TL'lik inşa gideri binanın "satın alma bedeli" yerine geçer ve bina bu bedel üzerinden VUK m. 269 gereği maliyet bedeli ile aktifleştirilir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, mükelleflerin kendi kullanımları için inşa veya imal ettikleri varlıklara ait harcamaları, mevcut üretim (olağan faaliyet) maliyetleriyle birbirine karıştırmaları en sık karşılaşılan vergi incelemesi risklerindendir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, uygulamacıların işletme içinde yapılan imalat veya inşaat süreçlerinde genel üretim ve yönetim giderlerinden (elektrik, su, yönetim, finansman) bu yatırıma düşen payı muhasebe fişlerinde (maliyet formlarında) hassasiyetle ayırmaları ve aktifleştirmeleri gerektiğini, aksi halde yatırım maliyetinin doğrudan o yılın cari gideri olarak yazılarak vergi matrahının haksız yere aşındırılması suçlamasıyla karşı karşıya kalınacağını önemle hatırlatmaktadır [1]. İnşa ve imal giderleri "özel maliyet" formlarıyla ayrıntılı şekilde tevsik edilmeli ve muhafaza edilmelidir.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 271, kanunun kaleme alındığı dönemin endüstriyel basitliğini yansıtan, kavramsal derinlikten yoksun ve oldukça yüzeysel bir düzenlemedir. Maddede salt "inşa ve imal giderleri" denilmekle yetinilmiş, ancak günümüz karmaşık maliyet muhasebesinde bu giderlerin kapsamına dolaylı giderlerin, genel yönetim paylarının veya inşa sürecindeki finansman/kredi faizlerinin ne oranda ve hangi anahtarlarla (dağıtım oranlarıyla) dâhil edileceği kanunda gösterilmemiştir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, maliyet bedelini doğrudan etkileyen bu tür hesaplama alt unsurlarının kanunda soyut bırakılmasının, mükellefleri idarenin tebliğlerine (ikincil mevzuata) ve vergi müfettişlerinin sübjektif yorumlarına mahkûm ettiğini; bunun da verginin kanuniliği ve belirliliği ilkelerini zedelediğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1]. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, vergi hukukundaki bu tür kazuistik eksikliklerin, modern Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile vergi bilançoları arasında derin çatışmalara yol açtığını belirtmektedir [1]. Nitekim Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında, kanun metninin çağdaş maliyet muhasebesi kurallarını (direkt/endirekt maliyet ayrımlarını) içerecek şekilde yasal güvence altına alınması ve detaylandırılması gerektiğine işaret etmektedir [1]. Maddenin modern finansal gerçekliğe uygun olarak güncellenmesi zaruridir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)