1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 264. maddesi, kanunun 261. maddesinde tahdidi
(sınırlı) olarak sayılan değerleme ölçülerinden biri olan "tasarruf değeri"
kavramının yasal tanımını yapmaktadır. Vergi hukukunda kural olarak değerleme
işlemleri, maliyet bedeli veya borsa rayici gibi olabildiğince "objektif" ve
dışsal (piyasa/belge kaynaklı) ölçülere dayanır. Ancak kanun koyucu, ticari ve
iktisadi hayatın karmaşıklığını dikkate alarak, bazı durumlarda iktisadi
kıymetin piyasadaki genel geçer değerinden ziyade, o kıymetin "sahibi
(mükellef) için ifade ettiği ekonomik gerçekliği" matraha yansıtmayı
amaçlamıştır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, tasarruf değerinin
sübjektif bir ölçü olduğunu, kıymetin genel piyasa (emsal) değerini değil,
bizzat mükellefin o andaki kullanım, tahsil veya elden çıkarma imkânlarına göre
şekillenen "şahsi ve anlık" iktisadi kıymetini ifade ettiğini belirtmektedir
[1]. Bu ölçü, özellikle paranın zaman değerinin hesaba katıldığı finansal
işlemlerde (reeskont) devreye girmektedir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Tasarruf Değeri: Bir malın, paranın veya alacağın sahibinin elinde o an
fiilen kullanılabilme, nakde çevrilebilme veya fayda sağlama kapasitesidir.
- Değerleme Gününde: Değerlemenin yapılacağı (kural olarak 31 Aralık)
tarihteki durumu ifade eder. İktisadi kıymetin dünkü veya vadesi geldiğindeki
değeri değil, tam o "andaki" iskonto edilmiş veya cari halidir.
- Sahibi İçin: Değerlemenin sübjektif (kişisel) boyutunu vurgular.
Kıymet, piyasadaki üçüncü bir kişi için farklı, o anki likidite ihtiyacı veya
tahsil kabiliyeti çerçevesinde mükellef (sahibi) için farklı bir değer arz
edebilir.
- Gerçek Değer: İtibari (nominal) veya defter (mukayyet) değerinden
ziyade, varlığın mükellefin malvarlığında yarattığı fiili artışı veya azalışı
(ekonomik özü) anlatan kavramdır.
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 264, genel değerleme ölçülerini sıralayan VUK m. 261'in doğrudan bir
açıklamasıdır. Ancak bu maddenin vergi sistemindeki asıl uygulama alanı ve
sistematik bağı, VUK m. 281 (Alacaklar) ve VUK m. 285 (Borçlar) ile kurduğu
köprüdedir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, tasarruf
değerinin Türk vergi sisteminde neredeyse münhasıran "reeskont (iskonto)"
müessesesi aracılığıyla hayat bulduğunu; senede bağlı alacak ve borçların
vadesi gelmemiş kısımlarının iç iskonto yöntemiyle bugünkü değerine
indirgenmesinin (reeskont işleminin), matrahı "tasarruf değerine" ulaştıran en
temel matematiksel ve hukuki araç olduğunu ifade etmektedir [1]. Bu madde
olmaksızın, vadeli bir alacağın yıl sonundaki gerçek değerinin nominal
değerinden düşük olduğu iddia edilemezdi.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X A.Ş., vadeli mal satışı yapmış ve karşılığında 30 Haziran
(gelecek yıl) vadeli 1.000.000 TL nominal (itibari) bedelli bir senet almıştır.
31 Aralık değerleme gününde şirket, bu senedin henüz vadesi gelmediği için
bugün itibarıyla gerçek değerinin 1.000.000 TL olmadığını, paranın zaman
maliyeti düşüldüğünde bu senedin X A.Ş. (sahibi) için arz ettiği değerin
900.000 TL olduğunu tespit etmiştir. X A.Ş., VUK m. 281 uyarınca reeskont
işlemi yaparak senedi 31 Aralık itibarıyla VUK m. 264'teki "tasarruf değeri"
olan 900.000 TL üzerinden bilançosuna yansıtır ve aradaki farkı (100.000 TL)
reeskont faiz gideri olarak yazar.
(kurmaca senaryo) Y İmalat Ltd. Şti., aktifine kayıtlı eski bir üretim
makinesini, piyasada (emsal) daha yüksek bir ederi olmasına rağmen, kendi
fabrikasının teknolojisine uymadığı ve atıl kaldığı gerekçesiyle bilançoda
"tasarruf değeri" (sahibi için arz ettiği düşük değer) üzerinden değerlemek
istemiştir. Ancak VUK m. 273 amir hükmü gereğince demirbaşlar ve makineler
mutlak surette "maliyet bedeli" ile değerlenmek zorundadır. Y Şirketi'nin
makineyi tasarruf değeriyle değerleyerek amortisman matrahıyla oynaması vergi
idaresince reddedilir ve matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezası kesilir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, "tasarruf değeri" ile "emsal bedel"
kavramları sıklıkla karıştırılmaktadır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu
eserinde, emsal bedelin piyasadaki objektif (üçüncü kişilerin biçeceği) değer
olduğunu, tasarruf değerinin ise tamamen sübjektif ve mükellefin iç
dinamiklerine bağlı bir mefhum olduğunu; uygulayıcıların tasarruf değerini salt
VUK m. 281 ve 285 kapsamındaki "reeskont" işlemlerinde kullanmaları
gerektiğini, bunun dışında (stok veya demirbaş değerlemelerinde) tasarruf
değerine başvurmanın ağır vergi cezalarına neden olacağını usuli bir risk
olarak meslek mensuplarına hatırlatmaktadır [1]. Ayrıca, alacakları için
reeskont (tasarruf değeri) uygulayan bir mükellefin, borçları için de aynı
işlemi yapmasının (simetri ilkesi) zorunlu olduğu müvekkillere kesin bir dille
bildirilmelidir.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 264'te yer alan "sahibi için arz ettiği gerçek değer" ifadesi, vergi
hukukunun temel prensiplerinden biri olan "belirlilik ve objektiflik" ilkesiyle
felsefi bir çatışma içindedir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları
çalışmasında, vergi matrahını belirleyen bir ölçünün böylesine sübjektif
(sahibinin niyetine veya kişisel durumuna bağlı) bir tanıma hapsedilmesinin,
kanunilik ilkesini zedeleyebilecek ve idare ile mükellef arasında
uyuşmazlıklara zemin hazırlayacak kadar muğlak olduğunu eleştirel bir dille
ifade etmektedir [1]. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde de vurgulandığı
üzere, vergi sisteminde "gerçek değer" kavramının içi eğer reeskont gibi
matematiksel yöntemlerle (kanunla) doldurulmazsa, bu tanım mükelleflerin
matrahı keyfi olarak aşındırması için bir kaçış kapısına dönüşebilir [1].
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında, vergi mevzuatındaki değerleme
terimlerinin daha azorlayıcı ve uluslararası finansal raporlama
standartlarındaki (örneğin "kullanım değeri - value in use") modern tanımlara
yaklaştırılması gerektiğini belirtmiştir [1]. Maddenin, sübjektiviteden
arındırılarak daha net, finansal matematiğe dayalı bir tanımla revize edilmesi
gerekmektedir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 264. maddesi, kanunun 261. maddesinde tahdidi (sınırlı) olarak sayılan değerleme ölçülerinden biri olan "tasarruf değeri" kavramının yasal tanımını yapmaktadır. Vergi hukukunda kural olarak değerleme işlemleri, maliyet bedeli veya borsa rayici gibi olabildiğince "objektif" ve dışsal (piyasa/belge kaynaklı) ölçülere dayanır. Ancak kanun koyucu, ticari ve iktisadi hayatın karmaşıklığını dikkate alarak, bazı durumlarda iktisadi kıymetin piyasadaki genel geçer değerinden ziyade, o kıymetin "sahibi (mükellef) için ifade ettiği ekonomik gerçekliği" matraha yansıtmayı amaçlamıştır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, tasarruf değerinin sübjektif bir ölçü olduğunu, kıymetin genel piyasa (emsal) değerini değil, bizzat mükellefin o andaki kullanım, tahsil veya elden çıkarma imkânlarına göre şekillenen "şahsi ve anlık" iktisadi kıymetini ifade ettiğini belirtmektedir [1]. Bu ölçü, özellikle paranın zaman değerinin hesaba katıldığı finansal işlemlerde (reeskont) devreye girmektedir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 264, genel değerleme ölçülerini sıralayan VUK m. 261'in doğrudan bir açıklamasıdır. Ancak bu maddenin vergi sistemindeki asıl uygulama alanı ve sistematik bağı, VUK m. 281 (Alacaklar) ve VUK m. 285 (Borçlar) ile kurduğu köprüdedir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, tasarruf değerinin Türk vergi sisteminde neredeyse münhasıran "reeskont (iskonto)" müessesesi aracılığıyla hayat bulduğunu; senede bağlı alacak ve borçların vadesi gelmemiş kısımlarının iç iskonto yöntemiyle bugünkü değerine indirgenmesinin (reeskont işleminin), matrahı "tasarruf değerine" ulaştıran en temel matematiksel ve hukuki araç olduğunu ifade etmektedir [1]. Bu madde olmaksızın, vadeli bir alacağın yıl sonundaki gerçek değerinin nominal değerinden düşük olduğu iddia edilemezdi.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X A.Ş., vadeli mal satışı yapmış ve karşılığında 30 Haziran (gelecek yıl) vadeli 1.000.000 TL nominal (itibari) bedelli bir senet almıştır. 31 Aralık değerleme gününde şirket, bu senedin henüz vadesi gelmediği için bugün itibarıyla gerçek değerinin 1.000.000 TL olmadığını, paranın zaman maliyeti düşüldüğünde bu senedin X A.Ş. (sahibi) için arz ettiği değerin 900.000 TL olduğunu tespit etmiştir. X A.Ş., VUK m. 281 uyarınca reeskont işlemi yaparak senedi 31 Aralık itibarıyla VUK m. 264'teki "tasarruf değeri" olan 900.000 TL üzerinden bilançosuna yansıtır ve aradaki farkı (100.000 TL) reeskont faiz gideri olarak yazar.
(kurmaca senaryo) Y İmalat Ltd. Şti., aktifine kayıtlı eski bir üretim makinesini, piyasada (emsal) daha yüksek bir ederi olmasına rağmen, kendi fabrikasının teknolojisine uymadığı ve atıl kaldığı gerekçesiyle bilançoda "tasarruf değeri" (sahibi için arz ettiği düşük değer) üzerinden değerlemek istemiştir. Ancak VUK m. 273 amir hükmü gereğince demirbaşlar ve makineler mutlak surette "maliyet bedeli" ile değerlenmek zorundadır. Y Şirketi'nin makineyi tasarruf değeriyle değerleyerek amortisman matrahıyla oynaması vergi idaresince reddedilir ve matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezası kesilir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, "tasarruf değeri" ile "emsal bedel" kavramları sıklıkla karıştırılmaktadır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, emsal bedelin piyasadaki objektif (üçüncü kişilerin biçeceği) değer olduğunu, tasarruf değerinin ise tamamen sübjektif ve mükellefin iç dinamiklerine bağlı bir mefhum olduğunu; uygulayıcıların tasarruf değerini salt VUK m. 281 ve 285 kapsamındaki "reeskont" işlemlerinde kullanmaları gerektiğini, bunun dışında (stok veya demirbaş değerlemelerinde) tasarruf değerine başvurmanın ağır vergi cezalarına neden olacağını usuli bir risk olarak meslek mensuplarına hatırlatmaktadır [1]. Ayrıca, alacakları için reeskont (tasarruf değeri) uygulayan bir mükellefin, borçları için de aynı işlemi yapmasının (simetri ilkesi) zorunlu olduğu müvekkillere kesin bir dille bildirilmelidir.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 264'te yer alan "sahibi için arz ettiği gerçek değer" ifadesi, vergi hukukunun temel prensiplerinden biri olan "belirlilik ve objektiflik" ilkesiyle felsefi bir çatışma içindedir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, vergi matrahını belirleyen bir ölçünün böylesine sübjektif (sahibinin niyetine veya kişisel durumuna bağlı) bir tanıma hapsedilmesinin, kanunilik ilkesini zedeleyebilecek ve idare ile mükellef arasında uyuşmazlıklara zemin hazırlayacak kadar muğlak olduğunu eleştirel bir dille ifade etmektedir [1]. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde de vurgulandığı üzere, vergi sisteminde "gerçek değer" kavramının içi eğer reeskont gibi matematiksel yöntemlerle (kanunla) doldurulmazsa, bu tanım mükelleflerin matrahı keyfi olarak aşındırması için bir kaçış kapısına dönüşebilir [1]. Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında, vergi mevzuatındaki değerleme terimlerinin daha azorlayıcı ve uluslararası finansal raporlama standartlarındaki (örneğin "kullanım değeri - value in use") modern tanımlara yaklaştırılması gerektiğini belirtmiştir [1]. Maddenin, sübjektiviteden arındırılarak daha net, finansal matematiğe dayalı bir tanımla revize edilmesi gerekmektedir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)