1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 261. maddesi, vergi sistemimizde matrahın tespit
edilebilmesi için iktisadi kıymetlerin parayla ölçülebilir hale getirilmesinde
kullanılacak yasal araçları (değerleme ölçülerini) "tahdidi" (sınırlı) olarak
sayan asli bir katalog normdur. İktisadi kıymetlerin salt fiziki varlıkları
veya muhasebe kayıtlarındaki düz isimleri vergilendirme için yeterli değildir;
bunların vergi kanunlarının öngördüğü somut bir mali değere dönüştürülmesi
gerekir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, vergi matrahının
objektif ve herkes için eşit kurallarla belirlenebilmesi adına kanun koyucunun
değerleme ölçülerini standartlaştırdığını ve bu ölçülerin mükellefin veya
idarenin keyfi seçimine bırakılmadığını ifade etmektedir [1]. Madde, iktisadi
kıymetin niteliğine (nevi ve mahiyetine) göre hangi ölçünün kullanılacağının
temel çatısını kurmaktadır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
Madde metninde yer alan 9 adet değerleme ölçüsü şunlardır:
- Maliyet Bedeli: Bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin
artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara bağlı her türlü giderlerin
toplamıdır (hammadde, emtia, demirbaşlar için temel ölçüdür).
- Borsa Rayici: Gerek menkul kıymetler gerekse ticari piyasası (borsası)
bulunan malların değerleme gününden önceki son işlem günündeki ortalama piyasa
değeridir.
- Tasarruf Değeri: Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için
arz ettiği gerçek ekonomik (satış/kullanım) değerdir.
- Mukayyet Değer: Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında (yasal
defterlerde) gösterilen, herhangi bir indirime veya ilaveye tabi tutulmamış
hesap değeridir (örneğin muhasebe kayıtlarındaki alacaklar).
- İtibari Değer: Her nevi senet, tahvil ve paranın üzerinde yazılı olan,
ihraç edenin taahhüt ettiği nominal değerdir.
- Vergi Değeri: Emlak Vergisi Kanunu'na göre tespit edilen ve binalar ile
araziler için geçerli olan idari değerdir.
- Rayiç Bedel: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal piyasa
alım satım bedelidir.
- Emsal Bedeli ve Ücreti: Gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen
kıymetlerin/hizmetlerin, piyasada aynı nitelikteki benzerlerine bakılarak
takdir edilen farazi bedelidir.
- Alış Bedeli: 2021 yılında 7338 sayılı Kanunla eklenen ve salt iktisadi
kıymetin satın alma anındaki çıplak bedelini ifade eden (özellikle yabancı para
vb. kıymetlerin değerlemesinde kullanılan) ölçüdür.
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 261, birer fihrist maddesi niteliğindedir. Bu maddede sayılan ölçülerin
tanımı ve kapsamı, kanunun devam eden 262. ila 268. maddelerinde tek tek
yapılmıştır. Hangi iktisadi kıymetin (emtia, gayrimenkul, menkul kıymet, alacak
vb.) bu 9 ölçüden hangisiyle değerleneceği ise VUK m. 269 ve devamındaki
(İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme) hükümlerde eşleştirilmiştir.
Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, VUK m. 261'de yer alan bu
ölçülerin maddi vergi hukuku (Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları) ile şekli
vergi hukuku arasındaki en sağlam köprüyü oluşturduğunu; zira kazancın doğru
tespitinin ancak iktisadi kıymete doğru ölçünün giydirilmesiyle (örneğin
emtianın mukayyet değerle değil, maliyet bedeliyle değerlenmesiyle) mümkün
olacağını belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X İmalat A.Ş., fabrikasında kullanmak üzere bir üretim
bandı (makine) satın almıştır. Şirketin muhasebe müdürü, dönem sonunda
makinenin değerlemesini yaparken nakliye, gümrük vergisi ve montaj giderlerini
dikkate almadan, makineyi faturada yazan yalın "alış bedeli" üzerinden
aktifinde değerlemiştir. Vergi müfettişlerince yapılan incelemede, demirbaş
niteliğindeki makinelerin VUK m. 269 uyarınca VUK m. 261'deki "maliyet bedeli"
ölçüsüyle (alış bedeline montaj, gümrük vb. eklenerek) değerlenmesi gerektiği
belirtilmiş, yanlış değerleme ölçüsü kullanılmasından doğan amortisman farkı
reddedilerek vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmıştır.
(kurmaca senaryo) Y Ltd. Şti., işletme aktifinde kayıtlı ticari alacaklarını
yıl sonunda değerlemeye tabi tutarken, enflasyon nedeniyle bu alacakların değer
kaybettiğini öne sürerek piyasadaki enflasyon oranını düşüp alacaklarını
"tasarruf değeri" ile bilançosuna yansıtmıştır. Oysa VUK m. 281 gereği
alacakların VUK m. 261'deki "mukayyet değer" (defterde kayıtlı asıl değer)
ölçüsü ile değerlenmesi zorunludur. İşletmenin kendi inisiyatifiyle değerleme
ölçüsü değiştirmesi kabul edilmemiş ve matrah düzeltilmiştir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve vergi danışmanlığı pratiğinde, mükelleflerin VUK m. 261'de sayılan
değerleme ölçülerini serbestçe seçebilecekleri bir "menü" sandıkları
yanılgısına sıklıkla rastlanmaktadır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu
eserinde, kanunda sayılan bu ölçülerin iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine
göre amir hükümlerle bağlandığını (örneğin gayrimenkuller için maliyet bedeli,
senetsiz alacaklar için mukayyet değer gibi); mükelleflerin daha az vergi
ödemek veya bilançoyu makyajlamak amacıyla farklı bir değerleme ölçüsünü tercih
etmelerinin kesinlikle yasak olduğunu ve doğrudan kaçakçılık/vergi ziyaı
riskleri barındırdığını usuli bir risk olarak önemle vurgulamaktadır [1].
Meslek mensuplarının değerleme tablolarını hazırlarken VUK m. 269 ve devamı
maddelerindeki zorunlu eşleştirmelere katı şekilde riayet etmeleri gerekir.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 261'de yer alan değerleme ölçüleri, 1960'lı yılların statik ve kâğıt
tabanlı ticari mantığına dayanmakta olup, modern Türkiye Finansal Raporlama
Standartları (TFRS/TMS) ile ciddi bir kavramsal çatışma içindedir. Özellikle
"gerçeğe uygun değer (fair value)", "net gerçekleşebilir değer" veya "kullanım
değeri" gibi uluslararası muhasebede matrahı ve şirket değerini en sağlıklı
şekilde yansıtan ölçülerin bu maddede yer almaması büyük bir eksikliktir. Yaltı
Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, enflasyonist ekonomilerde
iktisadi kıymetlerin "mukayyet değer" veya "maliyet bedeli" gibi tarihi
(geçmiş) ölçülerle değerlenmeye zorlanmasının, işletmeleri tamamen fiktif
(suni) kârlar üzerinden vergi ödemeye mahkûm ettiğini ve bunun mülkiyet hakkına
orantısız bir müdahale oluşturduğunu eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].
2021 yılında maddeye "alış bedelinin" eklenmesi dahi, sisteme yama yapmaktan
öteye gitmemiştir. Erginay, Vergi Hukuku eserinde de işaret edildiği üzere,
vergi sisteminin uluslararası ticari muhasebe ilkeleriyle (TFRS)
uyumlaştırılması ve değerleme ölçülerinin çağın finansal gerçekliğine göre
yeniden dizayn edilmesi hukuk güvenliği açısından bir zorunluluktur [1].
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 261. maddesi, vergi sistemimizde matrahın tespit edilebilmesi için iktisadi kıymetlerin parayla ölçülebilir hale getirilmesinde kullanılacak yasal araçları (değerleme ölçülerini) "tahdidi" (sınırlı) olarak sayan asli bir katalog normdur. İktisadi kıymetlerin salt fiziki varlıkları veya muhasebe kayıtlarındaki düz isimleri vergilendirme için yeterli değildir; bunların vergi kanunlarının öngördüğü somut bir mali değere dönüştürülmesi gerekir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, vergi matrahının objektif ve herkes için eşit kurallarla belirlenebilmesi adına kanun koyucunun değerleme ölçülerini standartlaştırdığını ve bu ölçülerin mükellefin veya idarenin keyfi seçimine bırakılmadığını ifade etmektedir [1]. Madde, iktisadi kıymetin niteliğine (nevi ve mahiyetine) göre hangi ölçünün kullanılacağının temel çatısını kurmaktadır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
Madde metninde yer alan 9 adet değerleme ölçüsü şunlardır:
3. Sistematik İlişkiler
VUK m. 261, birer fihrist maddesi niteliğindedir. Bu maddede sayılan ölçülerin tanımı ve kapsamı, kanunun devam eden 262. ila 268. maddelerinde tek tek yapılmıştır. Hangi iktisadi kıymetin (emtia, gayrimenkul, menkul kıymet, alacak vb.) bu 9 ölçüden hangisiyle değerleneceği ise VUK m. 269 ve devamındaki (İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme) hükümlerde eşleştirilmiştir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, VUK m. 261'de yer alan bu ölçülerin maddi vergi hukuku (Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları) ile şekli vergi hukuku arasındaki en sağlam köprüyü oluşturduğunu; zira kazancın doğru tespitinin ancak iktisadi kıymete doğru ölçünün giydirilmesiyle (örneğin emtianın mukayyet değerle değil, maliyet bedeliyle değerlenmesiyle) mümkün olacağını belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X İmalat A.Ş., fabrikasında kullanmak üzere bir üretim bandı (makine) satın almıştır. Şirketin muhasebe müdürü, dönem sonunda makinenin değerlemesini yaparken nakliye, gümrük vergisi ve montaj giderlerini dikkate almadan, makineyi faturada yazan yalın "alış bedeli" üzerinden aktifinde değerlemiştir. Vergi müfettişlerince yapılan incelemede, demirbaş niteliğindeki makinelerin VUK m. 269 uyarınca VUK m. 261'deki "maliyet bedeli" ölçüsüyle (alış bedeline montaj, gümrük vb. eklenerek) değerlenmesi gerektiği belirtilmiş, yanlış değerleme ölçüsü kullanılmasından doğan amortisman farkı reddedilerek vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmıştır.
(kurmaca senaryo) Y Ltd. Şti., işletme aktifinde kayıtlı ticari alacaklarını yıl sonunda değerlemeye tabi tutarken, enflasyon nedeniyle bu alacakların değer kaybettiğini öne sürerek piyasadaki enflasyon oranını düşüp alacaklarını "tasarruf değeri" ile bilançosuna yansıtmıştır. Oysa VUK m. 281 gereği alacakların VUK m. 261'deki "mukayyet değer" (defterde kayıtlı asıl değer) ölçüsü ile değerlenmesi zorunludur. İşletmenin kendi inisiyatifiyle değerleme ölçüsü değiştirmesi kabul edilmemiş ve matrah düzeltilmiştir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve vergi danışmanlığı pratiğinde, mükelleflerin VUK m. 261'de sayılan değerleme ölçülerini serbestçe seçebilecekleri bir "menü" sandıkları yanılgısına sıklıkla rastlanmaktadır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, kanunda sayılan bu ölçülerin iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre amir hükümlerle bağlandığını (örneğin gayrimenkuller için maliyet bedeli, senetsiz alacaklar için mukayyet değer gibi); mükelleflerin daha az vergi ödemek veya bilançoyu makyajlamak amacıyla farklı bir değerleme ölçüsünü tercih etmelerinin kesinlikle yasak olduğunu ve doğrudan kaçakçılık/vergi ziyaı riskleri barındırdığını usuli bir risk olarak önemle vurgulamaktadır [1]. Meslek mensuplarının değerleme tablolarını hazırlarken VUK m. 269 ve devamı maddelerindeki zorunlu eşleştirmelere katı şekilde riayet etmeleri gerekir.
7. Eleştirel Değerlendirme
VUK m. 261'de yer alan değerleme ölçüleri, 1960'lı yılların statik ve kâğıt tabanlı ticari mantığına dayanmakta olup, modern Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS/TMS) ile ciddi bir kavramsal çatışma içindedir. Özellikle "gerçeğe uygun değer (fair value)", "net gerçekleşebilir değer" veya "kullanım değeri" gibi uluslararası muhasebede matrahı ve şirket değerini en sağlıklı şekilde yansıtan ölçülerin bu maddede yer almaması büyük bir eksikliktir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, enflasyonist ekonomilerde iktisadi kıymetlerin "mukayyet değer" veya "maliyet bedeli" gibi tarihi (geçmiş) ölçülerle değerlenmeye zorlanmasının, işletmeleri tamamen fiktif (suni) kârlar üzerinden vergi ödemeye mahkûm ettiğini ve bunun mülkiyet hakkına orantısız bir müdahale oluşturduğunu eleştirel bir dille ifade etmektedir [1]. 2021 yılında maddeye "alış bedelinin" eklenmesi dahi, sisteme yama yapmaktan öteye gitmemiştir. Erginay, Vergi Hukuku eserinde de işaret edildiği üzere, vergi sisteminin uluslararası ticari muhasebe ilkeleriyle (TFRS) uyumlaştırılması ve değerleme ölçülerinin çağın finansal gerçekliğine göre yeniden dizayn edilmesi hukuk güvenliği açısından bir zorunluluktur [1].
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)