1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) “Ticari Defterler” başlıklı Beşinci Kısmı içinde yer alan 78. maddesi, ticari işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında uyulması gereken “Genel Değerleme İlkelerini” düzenlemektedir [1]. Madde, mülga 6762 sayılı Kanun dönemindeki vergi odaklı muhasebe anlayışından, bilgi ve şeffaflık odaklı finansal raporlama anlayışına geçişin temel yasal dayanaklarından birini oluşturmaktadır.
TTK m. 78, işletmelerin malvarlığı, finansal yapısı ve kârlılık durumunu tam, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtma (dürüst resim ilkesi) amacına hizmet eder. Hüküm, muhasebe teorisinde ve Türkiye Muhasebe Standartlarında (TMS) evrensel olarak kabul gören temel değerleme ilkelerini pozitif bir hukuk kuralı hâline getirmiştir. Maddenin lafzında açıkça belirtildiği üzere, bu ilkeler sayılanlarla sınırlı olmayıp, TMS’de öngörülen diğer ilkeler de değerleme süreçlerinde zorunlu olarak dikkate alınacaktır [1]. Bu yasal düzenleme, işletmenin pay sahipleri, alacaklıları, yatırımcıları ve kamuoyu gibi tüm menfaat sahiplerinin korunması felsefesine dayanmaktadır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
Madde 78’in birinci fıkrasında altı bent hâlinde sayılan genel değerleme ilkeleri, finansal raporlamanın anayasası niteliğindedir.
2.1. Bilanço Devamlılığı (Tutarlılık) İlkesi (m. 78/1-a)
Bu ilke uyarınca, bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile takip eden faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin tamamen aynısı olmak zorundadır [1]. Muhasebe tekniğinde "bilanço denkliği" veya "açılış bilançosunun devamlılığı" olarak bilinen bu kural, hesap dönemleri arasında yapay veya keyfi değerlemelerle oynamalar yapılmasını, aktif ve pasiflerin kaydırılmasını engeller. Önceki yılın kapanışında bir varlık hangi değerle gösterilmişse, yeni yılın 1 Ocak tarihindeki açılışında da o değerle yer alacaktır.
2.2. İşletmenin Sürekliliği İlkesi (Going Concern) (m. 78/1-b)
Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin kesintisiz bir biçimde devam edeceği varsayımından hareket edilir [1]. Bu ilkenin en somut sonucu şudur: Duran varlıklar, tasfiye (satış) değerleriyle değil, işletmede kullanımlarına devam edileceği öngörülerek elde etme/tarihi maliyet veya TMS'nin öngördüğü itfa edilmiş değerleri üzerinden bilançoya yansıtılır. Şayet işletme iflas durumundaysa veya tasfiye kararı alınmışsa (hukuki ve fiilî aykırılık), bu ilke terk edilerek "tasfiye değeri" veya "satış değeri" üzerinden değerleme yapılır.
2.3. Bireysel Değerleme (Tek Tek Değerleme) İlkesi (m. 78/1-c)
Bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar grup hâlinde veya toplu olarak değil, teker teker değerlendirilir [2]. Bir varlığın değerindeki artış ile bir başka varlığın değerindeki azalış birbirine mahsup edilemez (TTK m. 72 mahsup yasağı ile de bağlantılıdır) [3]. Bu ilke, şirketin gerçek finansal portresinin gizlenmesini önler; varlıkların her birinin kendi ekonomik gerçekliğine uygun olarak finansal tablolarda yer almasını sağlar.
2.4. İhtiyatlılık İlkesi (Prudence) (m. 78/1-d)
Değerlemenin ihtiyatla yapılması emredilmektedir. İlkenin iki boyutu vardır: Birincisi, bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar derhâl dikkate alınarak karşılık ayrılmalıdır. Bu riskler, bilanço günü ile finansal tabloların düzenlenme tarihi arasında (örneğin Ocak-Mart ayları arasında) öğrenilmiş olsa dahi geçmiş bilançoya yansıtılır [2]. İkincisi, henüz fiilen gerçekleşmemiş kazançlar (örneğin kur artışından doğan ancak henüz tahsil edilmeyen kâr beklentileri) bilançoya yansıtılamaz. Kazançlar ancak bilanço günü itibarıyla kesinleşmişse dikkate alınır [2].
2.5. Dönemsellik (Tahakkuk) İlkesi (m. 78/1-e)
Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme veya tahsilatın yapılıp yapılmadığına (kasa esasına) bakılmaksızın, ilgili oldukları dönemin finansal tablolarına dâhil edilir [4]. Hukuki işlemin tahakkuk ettiği tarih esas alınır. Böylece işletmenin o hesap dönemi içerisindeki fiilî performansı (kârlılık durumu) nakit akışından bağımsız bir biçimde, doğru olarak tespit edilir.
2.6. Yöntemlerin Sürekliliği İlkesi (m. 78/1-f)
Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan değerleme yöntemleri (örneğin stok değerlemesinde FİFO veya Ağırlıklı Ortalama Yöntemi, amortisman hesaplamasında azalan bakiyeler yöntemi vb.) kural olarak korunmalıdır [4]. Tacir, sadece dönem kârını yüksek veya düşük göstermek saikiyle keyfi olarak yöntem değiştiremez. Yöntem değişikliği ancak TTK m. 78/2 uyarınca standartlarda öngörülen haklı ve istisnai durumlarda yapılabilir [4].
3. Sistematik İlişkiler
- TTK m. 515 (Dürüst Resim İlkesi): TTK m. 78'deki değerleme ilkelerinin en üst normu ve nihai hedefi 515. maddedir. Anonim şirketlerin finansal tablolarının şirketin malvarlığını, borçlarını ve özkaynaklarını "gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette" yansıtması kuralı [5], ancak 78. maddedeki ihtiyatlılık, dönemsellik ve bireysel değerleme gibi ilkelere uyulmasıyla mümkün olur.
- TTK m. 64 ve 88 (Defter Tutma ve TMS'ye Uyum): Her tacirin defterlerini TMS'ye uygun olarak tutması, envanterini ve bilançosunu çıkarırken yine TMS'nin değerleme standartlarını gözetmesi zorunludur [6], [7], [8]. TTK m. 78, 88. maddede işaret edilen Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) düzenlemelerinin hukuki altyapısını oluşturur.
- TTK m. 376 (Sermayenin Kaybı ve Borca Batıklık): Şirketin borca batık olup olmadığının tespitinde (TTK m. 376/3), m. 78/1-b uyarınca hazırlanan "işletmenin devamlılığı esasına" dayalı bilançonun yanı sıra, işletmenin fiilen iflasa sürüklenmesi ihtimaline binaen "muhtemel satış (tasfiye) fiyatları" üzerinden bir ara bilanço çıkarılması kanuni bir zorunluluktur [9], [10].
- VUK m. 258 vd. (Vergi Usul Kanunu Değerleme Hükümleri): Türk hukuk pratiğinde VUK'taki değerleme hükümleri ile TTK m. 78 ilkeleri zaman zaman çatışmaktadır. VUK matrah belirlemeye, TTK ise gerçek durumu yansıtmaya odaklıdır. TTK 64/5 hükmü, defterlerin VUK'a göre tutulmasına cevaz vermekle birlikte, dönem sonu finansal tablolarında TTK ve TMS uyarınca gerekli değerleme düzeltmelerinin yapılması emredilmiştir [11], [12], [13].
4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı
Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve ilgili Hukuk Daireleri (özellikle mülga 11. HD. görev alanına giren şirketler hukuku uyuşmazlıkları), finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususundaki incelemelerde TTK'nın genel değerleme ilkelerini katı bir şekilde uygulamaktadır.
Özellikle kâr dağıtımı kararlarının iptali, yönetim kurulu üyelerinin ibrası ve genel kurul kararlarının butlanı davalarında Yargıtay, bilançoların ihtiyatlılık ve dönemsellik ilkelerine (m. 78/1-d ve e) aykırı olarak hazırlanması durumunda iptal kararı vermektedir. Yargıtay içtihatlarında yerleşik hâle gelen kurala göre; değerleme ilkelerine riayet edilmeksizin, fiktif kâr gösterilerek veya muhtemel zararlar için karşılık ayrılmaksızın hazırlanan bir bilanço, TTK m. 515'teki "dürüst resim ilkesine" ve iyi niyet kurallarına açıkça aykırıdır [14], [15].
Ayrıca, borca batıklık bilançosu düzenlenirken (TTK m. 376), Yargıtay, TTK m. 78/1-b'deki "işletmenin devamlılığı" ilkesinin iflasın ertelenmesi (yeni yapıda konkordato) davalarında nasıl esnetileceğini vurgulamıştır. Yargıtay'a göre borca batıklık bilançosu düzenlenirken, aktiflerin kayıtlı değerleri değil, "satılabilir (rayiç) değerleri" esas alınmalıdır [16], [17]. Zira borca batıklık hâlinde işletmenin sürekliliği tehlikeye girmiştir.
5. Pratik Örnek Olaylar
Olay 1 (Kurmaca Senaryo - Fiktif Kâr Yaratılması):
Büyük ölçekli bir sermaye şirketi olan (X) A.Ş.'nin yönetim kurulu, bankalardan yüksek meblağlı kredi kullanabilmek amacıyla şirketin kârlılığını yüksek göstermek istemiştir. Bu amaçla, yılsonu finansal tabloları hazırlanırken (X) A.Ş. aleyhine açılmış ve kaybedilmesi kuvvetle muhtemel olan 10.000.000 TL bedelli bir tazminat davası için karşılık ayırmamış, ayrıca henüz üretimi dahi tamamlanmamış bir makine siparişine ilişkin tahsil edilmemiş geliri bilançoya gelir olarak kaydetmiştir.
Hukuki Analiz: Yönetim kurulunun bu tasarrufu, TTK m. 78/1-d hükmünde emredilen "İhtiyatlılık İlkesine" ve m. 78/1-e'deki "Dönemsellik İlkesine" açıkça aykırıdır. İhtiyatlılık ilkesi, muhtemel risk ve zararların (kaybedilmesi muhtemel dava) mutlaka dikkate alınmasını, ancak henüz fiilen tahakkuk edip gerçekleşmemiş kazançların bilançoya dâhil edilmemesini emreder [2]. Bu bilançoyu onaylayan genel kurul kararı iptal edilebilir ve yönetim kurulu üyeleri bu hatalı değerlemeden doğacak zararlardan şahsen sorumlu olurlar.
Olay 2 (Kurmaca Senaryo - Değerleme Yönteminin Keyfi Değiştirilmesi):
(Y) Tekstil A.Ş., stoklarını yıllardır FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) yöntemiyle değerlemektedir. Ancak hammadde fiyatlarının aniden fırladığı bir hesap döneminde, yönetim kurulu vergi matrahını düşük göstermek ve kârı manipüle etmek maksadıyla hiçbir teknik zorunluluk bulunmamasına rağmen aniden LİFO (Son Giren İlk Çıkar - TMS'de kural olarak terk edilmiş olmakla birlikte örnek amaçlı verilmiştir) veya Ağırlıklı Ortalama yöntemine geçiş yapmıştır.
Hukuki Analiz: TTK m. 78/1-f bendine göre "Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur" [4]. Yöntemlerin sürekliliği ilkesi uyarınca, haklı bir sebep (örneğin muhasebe standartlarındaki mecburi bir değişiklik veya sektör gerçeklerindeki makro bir değişim) olmaksızın, sırf finansal tablo kalemleriyle oynamak amacıyla değerleme yöntemi değiştirilemez. İstisnai durumlara dair TTK m. 78/2'deki şartlar oluşmamıştır.
6. Pratik Uygulama Notları
- İspat yükü: Finansal tabloların TTK m. 78'deki değerleme ilkelerine aykırı hazırlandığını iddia eden taraf (genellikle genel kurul kararının iptalini isteyen azlık pay sahipleri veya alacaklılar), bu iddiasını ispatla mükelleftir. Mahkeme, muhasebe ve finansman uzmanlarından oluşan bilirkişi heyeti atayarak değerleme ilkelerine uyulup uyulmadığını tespit eder.
- Zamanaşımı / Süreler: Yönetim kurulu tarafından yanlış değerleme yöntemleriyle oluşturulan finansal tabloları onaylayan genel kurul kararının iptali davası, karar tarihinden itibaren 3 ay içinde açılmalıdır (TTK m. 445). Yönetim kurulu üyelerine karşı açılacak sorumluluk davasında zamanaşımı, zararın ve sorumlunun öğrenilmesinden itibaren 2 yıl ve her hâlde fiilin meydana gelmesinden itibaren 5 yıldır (TTK m. 560) [18].
- Görevli/yetkili mahkeme: TTK m. 4 uyarınca mutlak ticari dava niteliğindeki bu uyuşmazlıklarda görevli mahkeme Asliye Ticaret Mahkemesi, yetkili mahkeme ise şirket merkezinin bulunduğu yer mahkemesidir [19].
- Yaygın uygulama hataları: Şirket yöneticilerinin ve muhasebe departmanlarının, Vergi Usul Kanunu (VUK) uyarınca hazırlanan ve vergi dairesine sunulan mali tabloları, hiçbir TMS/TFRS ve TTK m. 78 uyarlaması yapmaksızın doğrudan şirketin genel kuruluna "yılsonu finansal tablosu" olarak sunmaları en yaygın hukuki hatadır. VUK ile TTK'nın değerleme standartları örtüşmez; bu durum dürüst resim ilkesinin ihlali sonucunu doğurur [13], [20], [21].
7. Eleştirel Değerlendirme
Türk Ticaret Kanunu m. 78 hükmü, doktrinde çok yoğun tartışmalara konu olmuştur. Prof. Dr. Ünal Tekinalp, Prof. Dr. Reha Poroy ve Prof. Dr. Sabih Arkan gibi duayen hukukçuların eserlerinde de vurgulandığı üzere, TTK'nın ilk taslağında işletmelerin tamamen TMS ve TFRS standartlarına göre muhasebe kaydı tutmaları öngörülmüştü.
Ancak 6335 sayılı Kanun ile TTK m. 64/5'te yapılan değişiklik sonucunda [22], [23], defter tutma ve değerleme süreçlerinde Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) etkisi devam ettirilmiştir [13], [20]. Bu durum, doktrinde Prof. Dr. Mehmet Bahtiyar ve Prof. Dr. Abuzer Kendigelen tarafından eleştirilmektedir. Kanun koyucunun bir yandan TTK m. 78'de uluslararası finansal raporlama vizyonuna uygun olarak mükemmel "değerleme ilkeleri" öngörürken, diğer yandan uygulamayı tekrar vergi odaklı VUK sistematiğine (m. 64/5 ile) eklemlemesi, "ikili bir muhasebe dili" (vergiye ayrı bilanço, TTK'ya ayrı bilanço) yaratmıştır [20], [21]. Bu yasal uyumsuzluk (şizofreni), şirketlerin şeffaflığını zedelemekte, uygulamada hem şirket ortakları hem de hukuki uyuşmazlıkları çözecek olan yargı mercileri için ciddi hesap ve uyarlama zorluklarına neden olmaktadır. Hukuk doktrini, TTK m. 78'de yer alan bu modern ve şeffaf değerleme ilkelerinin kâğıt üzerinde kalmaması için, ticari muhasebe ile vergi muhasebesinin kesin sınırlarla birbirinden ayrılması gerektiğini ısrarla savunmaktadır.
Metodolojik Not
Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) “Ticari Defterler” başlıklı Beşinci Kısmı içinde yer alan 78. maddesi, ticari işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında uyulması gereken “Genel Değerleme İlkelerini” düzenlemektedir [1]. Madde, mülga 6762 sayılı Kanun dönemindeki vergi odaklı muhasebe anlayışından, bilgi ve şeffaflık odaklı finansal raporlama anlayışına geçişin temel yasal dayanaklarından birini oluşturmaktadır.
TTK m. 78, işletmelerin malvarlığı, finansal yapısı ve kârlılık durumunu tam, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtma (dürüst resim ilkesi) amacına hizmet eder. Hüküm, muhasebe teorisinde ve Türkiye Muhasebe Standartlarında (TMS) evrensel olarak kabul gören temel değerleme ilkelerini pozitif bir hukuk kuralı hâline getirmiştir. Maddenin lafzında açıkça belirtildiği üzere, bu ilkeler sayılanlarla sınırlı olmayıp, TMS’de öngörülen diğer ilkeler de değerleme süreçlerinde zorunlu olarak dikkate alınacaktır [1]. Bu yasal düzenleme, işletmenin pay sahipleri, alacaklıları, yatırımcıları ve kamuoyu gibi tüm menfaat sahiplerinin korunması felsefesine dayanmaktadır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
Madde 78’in birinci fıkrasında altı bent hâlinde sayılan genel değerleme ilkeleri, finansal raporlamanın anayasası niteliğindedir.
2.1. Bilanço Devamlılığı (Tutarlılık) İlkesi (m. 78/1-a)
Bu ilke uyarınca, bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile takip eden faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin tamamen aynısı olmak zorundadır [1]. Muhasebe tekniğinde "bilanço denkliği" veya "açılış bilançosunun devamlılığı" olarak bilinen bu kural, hesap dönemleri arasında yapay veya keyfi değerlemelerle oynamalar yapılmasını, aktif ve pasiflerin kaydırılmasını engeller. Önceki yılın kapanışında bir varlık hangi değerle gösterilmişse, yeni yılın 1 Ocak tarihindeki açılışında da o değerle yer alacaktır.
2.2. İşletmenin Sürekliliği İlkesi (Going Concern) (m. 78/1-b)
Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin kesintisiz bir biçimde devam edeceği varsayımından hareket edilir [1]. Bu ilkenin en somut sonucu şudur: Duran varlıklar, tasfiye (satış) değerleriyle değil, işletmede kullanımlarına devam edileceği öngörülerek elde etme/tarihi maliyet veya TMS'nin öngördüğü itfa edilmiş değerleri üzerinden bilançoya yansıtılır. Şayet işletme iflas durumundaysa veya tasfiye kararı alınmışsa (hukuki ve fiilî aykırılık), bu ilke terk edilerek "tasfiye değeri" veya "satış değeri" üzerinden değerleme yapılır.
2.3. Bireysel Değerleme (Tek Tek Değerleme) İlkesi (m. 78/1-c)
Bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar grup hâlinde veya toplu olarak değil, teker teker değerlendirilir [2]. Bir varlığın değerindeki artış ile bir başka varlığın değerindeki azalış birbirine mahsup edilemez (TTK m. 72 mahsup yasağı ile de bağlantılıdır) [3]. Bu ilke, şirketin gerçek finansal portresinin gizlenmesini önler; varlıkların her birinin kendi ekonomik gerçekliğine uygun olarak finansal tablolarda yer almasını sağlar.
2.4. İhtiyatlılık İlkesi (Prudence) (m. 78/1-d)
Değerlemenin ihtiyatla yapılması emredilmektedir. İlkenin iki boyutu vardır: Birincisi, bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar derhâl dikkate alınarak karşılık ayrılmalıdır. Bu riskler, bilanço günü ile finansal tabloların düzenlenme tarihi arasında (örneğin Ocak-Mart ayları arasında) öğrenilmiş olsa dahi geçmiş bilançoya yansıtılır [2]. İkincisi, henüz fiilen gerçekleşmemiş kazançlar (örneğin kur artışından doğan ancak henüz tahsil edilmeyen kâr beklentileri) bilançoya yansıtılamaz. Kazançlar ancak bilanço günü itibarıyla kesinleşmişse dikkate alınır [2].
2.5. Dönemsellik (Tahakkuk) İlkesi (m. 78/1-e)
Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme veya tahsilatın yapılıp yapılmadığına (kasa esasına) bakılmaksızın, ilgili oldukları dönemin finansal tablolarına dâhil edilir [4]. Hukuki işlemin tahakkuk ettiği tarih esas alınır. Böylece işletmenin o hesap dönemi içerisindeki fiilî performansı (kârlılık durumu) nakit akışından bağımsız bir biçimde, doğru olarak tespit edilir.
2.6. Yöntemlerin Sürekliliği İlkesi (m. 78/1-f)
Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan değerleme yöntemleri (örneğin stok değerlemesinde FİFO veya Ağırlıklı Ortalama Yöntemi, amortisman hesaplamasında azalan bakiyeler yöntemi vb.) kural olarak korunmalıdır [4]. Tacir, sadece dönem kârını yüksek veya düşük göstermek saikiyle keyfi olarak yöntem değiştiremez. Yöntem değişikliği ancak TTK m. 78/2 uyarınca standartlarda öngörülen haklı ve istisnai durumlarda yapılabilir [4].
3. Sistematik İlişkiler
4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı
Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve ilgili Hukuk Daireleri (özellikle mülga 11. HD. görev alanına giren şirketler hukuku uyuşmazlıkları), finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususundaki incelemelerde TTK'nın genel değerleme ilkelerini katı bir şekilde uygulamaktadır.
Özellikle kâr dağıtımı kararlarının iptali, yönetim kurulu üyelerinin ibrası ve genel kurul kararlarının butlanı davalarında Yargıtay, bilançoların ihtiyatlılık ve dönemsellik ilkelerine (m. 78/1-d ve e) aykırı olarak hazırlanması durumunda iptal kararı vermektedir. Yargıtay içtihatlarında yerleşik hâle gelen kurala göre; değerleme ilkelerine riayet edilmeksizin, fiktif kâr gösterilerek veya muhtemel zararlar için karşılık ayrılmaksızın hazırlanan bir bilanço, TTK m. 515'teki "dürüst resim ilkesine" ve iyi niyet kurallarına açıkça aykırıdır [14], [15].
Ayrıca, borca batıklık bilançosu düzenlenirken (TTK m. 376), Yargıtay, TTK m. 78/1-b'deki "işletmenin devamlılığı" ilkesinin iflasın ertelenmesi (yeni yapıda konkordato) davalarında nasıl esnetileceğini vurgulamıştır. Yargıtay'a göre borca batıklık bilançosu düzenlenirken, aktiflerin kayıtlı değerleri değil, "satılabilir (rayiç) değerleri" esas alınmalıdır [16], [17]. Zira borca batıklık hâlinde işletmenin sürekliliği tehlikeye girmiştir.
5. Pratik Örnek Olaylar
Olay 1 (Kurmaca Senaryo - Fiktif Kâr Yaratılması): Büyük ölçekli bir sermaye şirketi olan (X) A.Ş.'nin yönetim kurulu, bankalardan yüksek meblağlı kredi kullanabilmek amacıyla şirketin kârlılığını yüksek göstermek istemiştir. Bu amaçla, yılsonu finansal tabloları hazırlanırken (X) A.Ş. aleyhine açılmış ve kaybedilmesi kuvvetle muhtemel olan 10.000.000 TL bedelli bir tazminat davası için karşılık ayırmamış, ayrıca henüz üretimi dahi tamamlanmamış bir makine siparişine ilişkin tahsil edilmemiş geliri bilançoya gelir olarak kaydetmiştir. Hukuki Analiz: Yönetim kurulunun bu tasarrufu, TTK m. 78/1-d hükmünde emredilen "İhtiyatlılık İlkesine" ve m. 78/1-e'deki "Dönemsellik İlkesine" açıkça aykırıdır. İhtiyatlılık ilkesi, muhtemel risk ve zararların (kaybedilmesi muhtemel dava) mutlaka dikkate alınmasını, ancak henüz fiilen tahakkuk edip gerçekleşmemiş kazançların bilançoya dâhil edilmemesini emreder [2]. Bu bilançoyu onaylayan genel kurul kararı iptal edilebilir ve yönetim kurulu üyeleri bu hatalı değerlemeden doğacak zararlardan şahsen sorumlu olurlar.
Olay 2 (Kurmaca Senaryo - Değerleme Yönteminin Keyfi Değiştirilmesi): (Y) Tekstil A.Ş., stoklarını yıllardır FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) yöntemiyle değerlemektedir. Ancak hammadde fiyatlarının aniden fırladığı bir hesap döneminde, yönetim kurulu vergi matrahını düşük göstermek ve kârı manipüle etmek maksadıyla hiçbir teknik zorunluluk bulunmamasına rağmen aniden LİFO (Son Giren İlk Çıkar - TMS'de kural olarak terk edilmiş olmakla birlikte örnek amaçlı verilmiştir) veya Ağırlıklı Ortalama yöntemine geçiş yapmıştır. Hukuki Analiz: TTK m. 78/1-f bendine göre "Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur" [4]. Yöntemlerin sürekliliği ilkesi uyarınca, haklı bir sebep (örneğin muhasebe standartlarındaki mecburi bir değişiklik veya sektör gerçeklerindeki makro bir değişim) olmaksızın, sırf finansal tablo kalemleriyle oynamak amacıyla değerleme yöntemi değiştirilemez. İstisnai durumlara dair TTK m. 78/2'deki şartlar oluşmamıştır.
6. Pratik Uygulama Notları
7. Eleştirel Değerlendirme
Türk Ticaret Kanunu m. 78 hükmü, doktrinde çok yoğun tartışmalara konu olmuştur. Prof. Dr. Ünal Tekinalp, Prof. Dr. Reha Poroy ve Prof. Dr. Sabih Arkan gibi duayen hukukçuların eserlerinde de vurgulandığı üzere, TTK'nın ilk taslağında işletmelerin tamamen TMS ve TFRS standartlarına göre muhasebe kaydı tutmaları öngörülmüştü.
Ancak 6335 sayılı Kanun ile TTK m. 64/5'te yapılan değişiklik sonucunda [22], [23], defter tutma ve değerleme süreçlerinde Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) etkisi devam ettirilmiştir [13], [20]. Bu durum, doktrinde Prof. Dr. Mehmet Bahtiyar ve Prof. Dr. Abuzer Kendigelen tarafından eleştirilmektedir. Kanun koyucunun bir yandan TTK m. 78'de uluslararası finansal raporlama vizyonuna uygun olarak mükemmel "değerleme ilkeleri" öngörürken, diğer yandan uygulamayı tekrar vergi odaklı VUK sistematiğine (m. 64/5 ile) eklemlemesi, "ikili bir muhasebe dili" (vergiye ayrı bilanço, TTK'ya ayrı bilanço) yaratmıştır [20], [21]. Bu yasal uyumsuzluk (şizofreni), şirketlerin şeffaflığını zedelemekte, uygulamada hem şirket ortakları hem de hukuki uyuşmazlıkları çözecek olan yargı mercileri için ciddi hesap ve uyarlama zorluklarına neden olmaktadır. Hukuk doktrini, TTK m. 78'de yer alan bu modern ve şeffaf değerleme ilkelerinin kâğıt üzerinde kalmaması için, ticari muhasebe ile vergi muhasebesinin kesin sınırlarla birbirinden ayrılması gerektiğini ısrarla savunmaktadır.
Metodolojik Not
Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.