1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 72. maddesi, ticari işletme hukukunda finansal tabloların düzenlenmesi ilkelerinden olan "Tamlık ve mahsup yasağı" kuralını ihdas etmektedir [1], [2]. Bu madde, TTK’nın "Ticari Defterler" ana başlığı altındaki "Finansal Tablolar" kısmında yer almakta olup, "Kalemlere ilişkin ilkeler" başlığı altında tanzim edilmiştir [3], [1]. Madde hükmü, işletmelerin finansal tablolarının, ticari işletmenin gerçek mali durumunu hiçbir şüpheye mahal bırakmayacak şekilde şeffaf, doğru ve eksiksiz bir biçimde yansıtmasını amaçlamaktadır [1].
TTK m. 72 hükmü, muhasebe biliminin evrensel bir ilkesi olan "dürüst resim ilkesi"nin (TTK m. 515) finansal tablolara yansımasıdır [4], [5]. Madde metninde açıkça belirtildiği üzere, aksi kanuni bir hüküm veya Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) tarafından getirilen bir istisna bulunmadıkça, tüm aktif ve pasif kalemler, giderler ve gelirler birbirine karıştırılmaksızın ve birbirinden mahsup edilmeksizin finansal tablolarda ayrı ayrı gösterilmek zorundadır [1], [2]. Bu durum, alacaklıların, yatırımcıların, devletin ve işletmenin diğer paydaşlarının işletmenin risk ve varlık yapısını şeffaf olarak görebilmeleri adına emredici nitelik taşır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
2.1. Finansal Tablolarda Tamlık İlkesi
Tamlık ilkesi, bir ticari işletmenin sahip olduğu tüm varlıkların, üstlendiği tüm borçların, peşin ödenen giderlerin, peşin tahsil edilen gelirlerin ve bütün dönem ayırıcı hesapların finansal tablolarda doğru şekilde değerlendirilerek gösterilmesi zorunluluğudur [1]. İşletmenin malvarlığı durumunu maskeleyecek nitelikte kalem eksiltmesi yapılamaz. TTK m. 72/1 uyarınca, bilanço dışı (off-balance sheet) bırakma eğilimleri kanunen yasaklanmış olup, işletmenin iktisadi gücünü ve zaaflarını yansıtacak hiçbir husus tablolardan gizlenemez [1].
2.2. Mahsup Yasağı (Netleştirme Yasağı)
Maddenin ikinci fıkrasında yer alan kural, muhasebe hukukunun temel taşlarından biridir: "Aktif kalemler pasif kalemlerle, giderler gelirlerle, taşınmazlara ilişkin haklar, bunlarla ilgili yüklerle mahsup edilemez" [2]. Borçlar Hukuku anlamında "takas" (mahsup) kurumu (TBK m. 139 vd.) maddi hukukta geçerli bir borcu sona erdirme yöntemi olsa da, muhasebe tekniği ve finansal raporlama hukuku açısından iki karşılıklı kalemin netleştirilerek bilançoya tek bir bakiye olarak yazılması kesinlikle yasaktır [2]. Zira brüt (gross) tutarların gizlenerek net (net) tutarların yazılması, işletmenin işlem hacmini, gerçek borçluluk ve alacaklılık seviyesini (kaldıraç oranını) perdelemektedir.
2.3. Mülkiyeti Saklı Tutma Kaydı ve Teminatlı Varlıkların Gösterimi
TTK m. 72/1, mülkiyetin devri ile ekonomik tasarruf yetkisinin birbirinden ayrıldığı durumlarda bilançonun nasıl düzenleneceğini netleştirmiştir. Mülkiyeti muhafaza kaydı ile alınan bir mal (maddi hukukta mülkiyet henüz satıcıda olsa bile), ekonomik olarak işletmeye tahsis edildiğinden alıcının (iktisap edenin) bilançosunda gösterilir [1]. Aynı şekilde, işletmenin kendisinin veya üçüncü kişilerin borçları için rehnedilen veya teminat olarak verilen malvarlığı unsurları, mülkiyet el değiştirmediği sürece teminat verenin bilançosunda yer almaya devam eder [1], [2].
2.4. Nakdî Tevdiler ve Finansal Kiralama İstisnası
Kanun koyucu, nakdî (para) tevdilerin (depozito, nakit teminat vb.) söz konusu olduğu hallerde, bu nakdin doğrudan teminat alanın bilançosunda yer alacağını özel olarak belirtmiştir [2]. Diğer yandan, finansal kiralama (leasing) kurumuna ilişkin özel mevzuat ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) hükümleri saklı tutularak, bu alandaki muhasebeleştirme kurallarına esneklik payı bırakılmıştır [2].
3. Sistematik İlişkiler
- TTK m. 64 (Defter Tutma Yükümlülüğü): TTK m. 72, m. 64’te öngörülen tacirin ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koyma yükümlülüğünün tamamlayıcısıdır [6]. Finansal tablolarda mahsup yasağının ihlali, TTK m. 64'ün özüne de aykırılık teşkil eder.
- TTK m. 515 (Dürüst Resim İlkesi): Anonim şirketlerin finansal tablolarının şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini şeffaf ve güvenilir olarak, gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılmasını amir olan m. 515 hükmü, m. 72'nin mahsup yasağı kuralının felsefi dayanağıdır [4], [5].
- HMK m. 222 (Ticari Defterlerin İspat Gücü): Mahsup yasağına (TTK m. 72) riayet edilmeksizin, varlıkların veya borçların gizlenmesi amacıyla netleştirme yapılarak tutulmuş bir ticari defter veya çıkarılmış bilanço, HMK m. 222 uyarınca "kanuna ve usulüne uygun tutulmuş" kabul edilemez [7], [8], [9]. Dolayısıyla, bu ihlal ticari defterin sahibi lehine kesin delil olma vasfını ortadan kaldırır [10], [11].
- TTK m. 88 (TMS/TFRS Atfı): TTK m. 72'nin bizzat lafzında belirtildiği üzere, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca getirilen özel netleştirme veya aktifleştirme/pasifleştirme kuralları kanuni kuralın önündedir [1], [12].
4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı
Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve ilgili ticaret dairelerinin (özellikle Yargıtay 11. HD), ticari defterlerin ve finansal tabloların kanuna uygun tutulmuş sayılmasına ilişkin yerleşik içtihatları incelendiğinde, TTK m. 72 ve öncülü olan hükümlere riayetin, ispat hukuku açısından yaşamsal olduğu görülmektedir. Yargıtay kararlarında (örneğin Yargıtay 11. HD., E. 2014/10839, K. 2014/17759 sayılı kararında da atıf yapıldığı üzere) ticari defterlerin usulüne uygun tutulmaması (aktif ve pasif kalemlerin gizlenmesi, birbirine mahsup edilerek bakiyenin düşük gösterilmesi vb.), defterlerin sahibi lehine delil kuvvetini zedeleyen asli unsurlar arasında sayılmaktadır [13], [7].
Ayrıca Yargıtay'ın anonim şirketlerde yönetim kurulu üyelerinin ibrasına ilişkin kararlarında (örneğin genel kurulun bilançoyu onaylama kararı ve ibra kararı ilişkisi üzerine); bilançonun TTK m. 72'deki emredici tamlık ve mahsup yasağı hükümlerine aykırı düzenlenmiş olması, bilançonun gerçeği yansıtmaması (dürüst resim ilkesine aykırılık) olarak nitelendirilmekte ve genel kurulun bu yanıltıcı bilançoya dayanarak verdiği ibra kararlarının geçersizliği / iptali sonucunu doğurduğu kabul edilmektedir [14], [15], [16].
5. Pratik Örnek Olaylar
Olay 1 (kurmaca senaryo):
(X) Anonim Şirketi, ham madde tedarikçisi (Y) Limited Şirketi'ne karşı 1.000.000 TL cari hesap borcu altındadır. Diğer taraftan, (X) A.Ş., (Y) Ltd. Şti.'ne daha önce kullandırdığı bir kısa vadeli avans neticesinde 400.000 TL tutarında bir alacağa sahiptir. Yıl sonu finansal tabloları hazırlanırken (X) A.Ş. muhasebe departmanı, borç miktarını düşük göstermek ve bilançonun pasif karakterini iyileştirmek amacıyla, bu 400.000 TL'lik alacağı borçtan mahsup etmiş ve bilançonun pasifinde "Ticari Borçlar" kalemini net 600.000 TL olarak raporlamıştır.
Hukuki analiz: (X) A.Ş.'nin bu işlemi TTK m. 72/2 hükmündeki "Aktif kalemler pasif kalemlerle... mahsup edilemez" kuralının açık ihlalidir [2]. Finansal tablolarda, "Ticari Alacaklar" altında 400.000 TL, "Ticari Borçlar" altında ise 1.000.000 TL brüt değerleriyle ayrı ayrı gösterilmek zorundadır. Bu kuralın ihlali, bilançonun kanuna aykırı düzenlendiği anlamına gelir ve hem şirket yöneticilerinin sorumluluğunu doğurur (TTK m. 516, 549, 553) hem de defterlerin ispat kabiliyetini ortadan kaldırır.
Olay 2 (kurmaca senaryo):
(A) Tekstil A.Ş., üretim parkurunu genişletmek için bankadan yüksek tutarlı ticari kredi çekmiş ve teminat olarak fabrika binasını ve içindeki makine teçhizatını banka lehine ticari işletme rehni / ipotek ile sınırlandırmıştır. Aynı zamanda, mülkiyeti muhafaza kaydıyla Almanya'dan yeni nesil dokuma makineleri ithal etmiştir. Şirket genel müdürü, mülkiyetin henüz şirkete geçmediği ve mevcut binaların rehnedilmiş olduğu gerekçesiyle bu malvarlığı unsurlarının bilançoda gösterilmemesi yönünde talimat vermiştir.
Hukuki analiz: TTK m. 72/1 gereğince, mülkiyeti saklı tutulması kaydıyla iktisap edilen ve işletmenin kendi borçları için rehnedilen malvarlığı unsurları, bizzat teminat verenin (ve mülkiyeti muhafazalı malı iktisap edenin) bilançosunda gösterilmek zorundadır [1]. Genel müdürün talimatı, finansal tablolarda tamlık ilkesini ihlal eder niteliktedir. Taşınmazlara ilişkin yüklerin ve rehinlerin bilançoda mahsup edilerek gösterilmesi yasak olduğu gibi (TTK m. 72/2) varlıkların bilanço dışı bırakılması da TTK m. 72/1'e kesin aykırılıktır [1], [2].
6. Pratik Uygulama Notları
- İspat yükü: Ticari uyuşmazlıklarda ticari defterlerine ve finansal tablolarına dayanan taraf, bu tabloların TTK m. 72'de belirlenen tamlık ve mahsup yasağı gibi kurallara riayet edilerek, eksiksiz, doğru ve zamanında (usulüne uygun) tutulduğunu ispat etmekle yükümlüdür (HMK m. 222/2) [13], [7], [8].
- Zamanaşımı / Süreler: TTK m. 72 uyarınca hazırlanan bilançoları, finansal tabloları ve dayanak belgeleri saklama süresi TTK m. 82 uyarınca 10 yıldır [17], [18]. Bu süre, bilançonun hazırlandığı takvim yılının bitişiyle başlar [18].
- Görevli/yetkili mahkeme: Finansal tabloların kanuna aykırı düzenlenmesinden doğan sorumluluk davaları (TTK m. 553), genel kurulun bilanço tasdiki ile ilgili iptal davaları ve ticari defter uyuşmazlıkları, kural olarak şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesi'nin mutlak görev ve yetki alanındadır (TTK m. 4, m. 5) [19], [20].
- Yaygın uygulama hataları: Kurumlar vergisi matrahını düşürmek veya kredi kullanırken mali rasyoları (likidite ve kaldıraç oranları) yüksek göstermek saikiyle, dönem sonlarında bankalardaki mevduat hesaplarının kredi borçları ile fiilen ödeme olmaksızın muhasebesel olarak mahsup edilmesi; avans hesaplarının, ana alacak ve borçlardan düşülerek netleştirilmesi en yaygın uygulama hatalarındandır.
7. Eleştirel Değerlendirme
TTK m. 72 hükmü, eski Ticaret Kanunumuz dönemindeki düzenlemeleri (eTK m. 74) bir adım öteye taşıyarak Türkiye Muhasebe Standartlarını (TMS/TFRS) esas alacak modern bir yapı inşa etmiştir. Doktrinde (Reha Poroy, Ünal Tekinalp, Sabih Arkan vb. otoritelerce sıklıkla işaret edildiği üzere) muhasebe hukukunun, salt vergi toplama amacı güden Vergi Usul Kanunu (VUK) perspektifinden ayrılarak, işletmenin paydaşlarına doğru ve dürüst resim sunma amacına evrilmesi büyük bir devrimdir [21], [22], [23].
Ancak doktrindeki bir dizi eleştiriye göre; kanun koyucunun 6335 sayılı Yasa ile TTK m. 64/5 hükmünde yaptığı değişiklik sonucunda, ticari defterlerin tutulması usulünde VUK kurallarına yeniden baskın bir rol tanıması [24], [25], [26], TTK m. 72 gibi şeffaflık odaklı maddelerin pratikte uygulanabilirliğini zayıflatmıştır [23], [27]. TMS'nin ve VUK'un netleştirme/mahsup kuralı konusundaki farklılaşan yaklaşımı, ikili bir finansal raporlama ihtiyacını doğurmakta; bu durum bilhassa KOBİ (Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler) niteliğindeki ticaret şirketleri için ağır bir bürokratik yük (compliance cost) yaratmaktadır. İdeal olan sistem; TTK'nın şeffaflık ve dürüst resim ilkesinin, vergi mevzuatı tarafından da tek düze bir yapı içinde tam olarak özümsenmesidir.
Metodolojik Not
Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 72. maddesi, ticari işletme hukukunda finansal tabloların düzenlenmesi ilkelerinden olan "Tamlık ve mahsup yasağı" kuralını ihdas etmektedir [1], [2]. Bu madde, TTK’nın "Ticari Defterler" ana başlığı altındaki "Finansal Tablolar" kısmında yer almakta olup, "Kalemlere ilişkin ilkeler" başlığı altında tanzim edilmiştir [3], [1]. Madde hükmü, işletmelerin finansal tablolarının, ticari işletmenin gerçek mali durumunu hiçbir şüpheye mahal bırakmayacak şekilde şeffaf, doğru ve eksiksiz bir biçimde yansıtmasını amaçlamaktadır [1].
TTK m. 72 hükmü, muhasebe biliminin evrensel bir ilkesi olan "dürüst resim ilkesi"nin (TTK m. 515) finansal tablolara yansımasıdır [4], [5]. Madde metninde açıkça belirtildiği üzere, aksi kanuni bir hüküm veya Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) tarafından getirilen bir istisna bulunmadıkça, tüm aktif ve pasif kalemler, giderler ve gelirler birbirine karıştırılmaksızın ve birbirinden mahsup edilmeksizin finansal tablolarda ayrı ayrı gösterilmek zorundadır [1], [2]. Bu durum, alacaklıların, yatırımcıların, devletin ve işletmenin diğer paydaşlarının işletmenin risk ve varlık yapısını şeffaf olarak görebilmeleri adına emredici nitelik taşır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
2.1. Finansal Tablolarda Tamlık İlkesi
Tamlık ilkesi, bir ticari işletmenin sahip olduğu tüm varlıkların, üstlendiği tüm borçların, peşin ödenen giderlerin, peşin tahsil edilen gelirlerin ve bütün dönem ayırıcı hesapların finansal tablolarda doğru şekilde değerlendirilerek gösterilmesi zorunluluğudur [1]. İşletmenin malvarlığı durumunu maskeleyecek nitelikte kalem eksiltmesi yapılamaz. TTK m. 72/1 uyarınca, bilanço dışı (off-balance sheet) bırakma eğilimleri kanunen yasaklanmış olup, işletmenin iktisadi gücünü ve zaaflarını yansıtacak hiçbir husus tablolardan gizlenemez [1].
2.2. Mahsup Yasağı (Netleştirme Yasağı)
Maddenin ikinci fıkrasında yer alan kural, muhasebe hukukunun temel taşlarından biridir: "Aktif kalemler pasif kalemlerle, giderler gelirlerle, taşınmazlara ilişkin haklar, bunlarla ilgili yüklerle mahsup edilemez" [2]. Borçlar Hukuku anlamında "takas" (mahsup) kurumu (TBK m. 139 vd.) maddi hukukta geçerli bir borcu sona erdirme yöntemi olsa da, muhasebe tekniği ve finansal raporlama hukuku açısından iki karşılıklı kalemin netleştirilerek bilançoya tek bir bakiye olarak yazılması kesinlikle yasaktır [2]. Zira brüt (gross) tutarların gizlenerek net (net) tutarların yazılması, işletmenin işlem hacmini, gerçek borçluluk ve alacaklılık seviyesini (kaldıraç oranını) perdelemektedir.
2.3. Mülkiyeti Saklı Tutma Kaydı ve Teminatlı Varlıkların Gösterimi
TTK m. 72/1, mülkiyetin devri ile ekonomik tasarruf yetkisinin birbirinden ayrıldığı durumlarda bilançonun nasıl düzenleneceğini netleştirmiştir. Mülkiyeti muhafaza kaydı ile alınan bir mal (maddi hukukta mülkiyet henüz satıcıda olsa bile), ekonomik olarak işletmeye tahsis edildiğinden alıcının (iktisap edenin) bilançosunda gösterilir [1]. Aynı şekilde, işletmenin kendisinin veya üçüncü kişilerin borçları için rehnedilen veya teminat olarak verilen malvarlığı unsurları, mülkiyet el değiştirmediği sürece teminat verenin bilançosunda yer almaya devam eder [1], [2].
2.4. Nakdî Tevdiler ve Finansal Kiralama İstisnası
Kanun koyucu, nakdî (para) tevdilerin (depozito, nakit teminat vb.) söz konusu olduğu hallerde, bu nakdin doğrudan teminat alanın bilançosunda yer alacağını özel olarak belirtmiştir [2]. Diğer yandan, finansal kiralama (leasing) kurumuna ilişkin özel mevzuat ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) hükümleri saklı tutularak, bu alandaki muhasebeleştirme kurallarına esneklik payı bırakılmıştır [2].
3. Sistematik İlişkiler
4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı
Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve ilgili ticaret dairelerinin (özellikle Yargıtay 11. HD), ticari defterlerin ve finansal tabloların kanuna uygun tutulmuş sayılmasına ilişkin yerleşik içtihatları incelendiğinde, TTK m. 72 ve öncülü olan hükümlere riayetin, ispat hukuku açısından yaşamsal olduğu görülmektedir. Yargıtay kararlarında (örneğin Yargıtay 11. HD., E. 2014/10839, K. 2014/17759 sayılı kararında da atıf yapıldığı üzere) ticari defterlerin usulüne uygun tutulmaması (aktif ve pasif kalemlerin gizlenmesi, birbirine mahsup edilerek bakiyenin düşük gösterilmesi vb.), defterlerin sahibi lehine delil kuvvetini zedeleyen asli unsurlar arasında sayılmaktadır [13], [7].
Ayrıca Yargıtay'ın anonim şirketlerde yönetim kurulu üyelerinin ibrasına ilişkin kararlarında (örneğin genel kurulun bilançoyu onaylama kararı ve ibra kararı ilişkisi üzerine); bilançonun TTK m. 72'deki emredici tamlık ve mahsup yasağı hükümlerine aykırı düzenlenmiş olması, bilançonun gerçeği yansıtmaması (dürüst resim ilkesine aykırılık) olarak nitelendirilmekte ve genel kurulun bu yanıltıcı bilançoya dayanarak verdiği ibra kararlarının geçersizliği / iptali sonucunu doğurduğu kabul edilmektedir [14], [15], [16].
5. Pratik Örnek Olaylar
Olay 1 (kurmaca senaryo): (X) Anonim Şirketi, ham madde tedarikçisi (Y) Limited Şirketi'ne karşı 1.000.000 TL cari hesap borcu altındadır. Diğer taraftan, (X) A.Ş., (Y) Ltd. Şti.'ne daha önce kullandırdığı bir kısa vadeli avans neticesinde 400.000 TL tutarında bir alacağa sahiptir. Yıl sonu finansal tabloları hazırlanırken (X) A.Ş. muhasebe departmanı, borç miktarını düşük göstermek ve bilançonun pasif karakterini iyileştirmek amacıyla, bu 400.000 TL'lik alacağı borçtan mahsup etmiş ve bilançonun pasifinde "Ticari Borçlar" kalemini net 600.000 TL olarak raporlamıştır. Hukuki analiz: (X) A.Ş.'nin bu işlemi TTK m. 72/2 hükmündeki "Aktif kalemler pasif kalemlerle... mahsup edilemez" kuralının açık ihlalidir [2]. Finansal tablolarda, "Ticari Alacaklar" altında 400.000 TL, "Ticari Borçlar" altında ise 1.000.000 TL brüt değerleriyle ayrı ayrı gösterilmek zorundadır. Bu kuralın ihlali, bilançonun kanuna aykırı düzenlendiği anlamına gelir ve hem şirket yöneticilerinin sorumluluğunu doğurur (TTK m. 516, 549, 553) hem de defterlerin ispat kabiliyetini ortadan kaldırır.
Olay 2 (kurmaca senaryo): (A) Tekstil A.Ş., üretim parkurunu genişletmek için bankadan yüksek tutarlı ticari kredi çekmiş ve teminat olarak fabrika binasını ve içindeki makine teçhizatını banka lehine ticari işletme rehni / ipotek ile sınırlandırmıştır. Aynı zamanda, mülkiyeti muhafaza kaydıyla Almanya'dan yeni nesil dokuma makineleri ithal etmiştir. Şirket genel müdürü, mülkiyetin henüz şirkete geçmediği ve mevcut binaların rehnedilmiş olduğu gerekçesiyle bu malvarlığı unsurlarının bilançoda gösterilmemesi yönünde talimat vermiştir. Hukuki analiz: TTK m. 72/1 gereğince, mülkiyeti saklı tutulması kaydıyla iktisap edilen ve işletmenin kendi borçları için rehnedilen malvarlığı unsurları, bizzat teminat verenin (ve mülkiyeti muhafazalı malı iktisap edenin) bilançosunda gösterilmek zorundadır [1]. Genel müdürün talimatı, finansal tablolarda tamlık ilkesini ihlal eder niteliktedir. Taşınmazlara ilişkin yüklerin ve rehinlerin bilançoda mahsup edilerek gösterilmesi yasak olduğu gibi (TTK m. 72/2) varlıkların bilanço dışı bırakılması da TTK m. 72/1'e kesin aykırılıktır [1], [2].
6. Pratik Uygulama Notları
7. Eleştirel Değerlendirme
TTK m. 72 hükmü, eski Ticaret Kanunumuz dönemindeki düzenlemeleri (eTK m. 74) bir adım öteye taşıyarak Türkiye Muhasebe Standartlarını (TMS/TFRS) esas alacak modern bir yapı inşa etmiştir. Doktrinde (Reha Poroy, Ünal Tekinalp, Sabih Arkan vb. otoritelerce sıklıkla işaret edildiği üzere) muhasebe hukukunun, salt vergi toplama amacı güden Vergi Usul Kanunu (VUK) perspektifinden ayrılarak, işletmenin paydaşlarına doğru ve dürüst resim sunma amacına evrilmesi büyük bir devrimdir [21], [22], [23].
Ancak doktrindeki bir dizi eleştiriye göre; kanun koyucunun 6335 sayılı Yasa ile TTK m. 64/5 hükmünde yaptığı değişiklik sonucunda, ticari defterlerin tutulması usulünde VUK kurallarına yeniden baskın bir rol tanıması [24], [25], [26], TTK m. 72 gibi şeffaflık odaklı maddelerin pratikte uygulanabilirliğini zayıflatmıştır [23], [27]. TMS'nin ve VUK'un netleştirme/mahsup kuralı konusundaki farklılaşan yaklaşımı, ikili bir finansal raporlama ihtiyacını doğurmakta; bu durum bilhassa KOBİ (Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler) niteliğindeki ticaret şirketleri için ağır bir bürokratik yük (compliance cost) yaratmaktadır. İdeal olan sistem; TTK'nın şeffaflık ve dürüst resim ilkesinin, vergi mevzuatı tarafından da tek düze bir yapı içinde tam olarak özümsenmesidir.
Metodolojik Not
Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.