1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 398. maddesi, sermaye şirketlerinde bağımsız denetimin konusunu, maddi sınırlarını ve kapsamını çizen temel ve emredici nitelikte bir düzenlemedir [1, 2]. Mülga 6762 sayılı Eski Türk Ticaret Kanunu (eTTK) döneminde şirket organı olarak tasavvur edilen ve genellikle mesleki uzmanlık barındırmayan "murakıplık" müessesesinin yerini, 6102 sayılı TTK ile şeffaflık, hesap verebilirlik ve uluslararası entegrasyon ilkeleri çerçevesinde profesyonel "bağımsız denetim" kurumu almıştır [3-5].
TTK m. 398, bağımsız denetimin salt finansal tabloların matematiksel bir kontrolünden ibaret olmadığını; envanterin, muhasebe düzeninin, Türkiye Denetim Standartlarının (TDS) öngördüğü ölçüde iç denetimin ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun bütüncül bir incelemesini zorunlu kıldığını ortaya koymaktadır [2, 6]. Hüküm, denetimin Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS/TFRS), kanunların emredici hükümlerine ve esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin kurallarına uyulup uyulmadığının denetlenmesini emretmektedir [2, 6].
Maddenin birinci fıkrası denetimin genel çerçevesini ve ulaşması gereken "dürüst resim" (fair presentation) hedefini; ikinci fıkrası denetçinin bulguları ile faaliyet raporu arasındaki uyum denetimini; üçüncü fıkrası şirketler topluluğunda konsolide tabloların denetimini; dördüncü fıkrası ise riskin erken saptanması sisteminin denetimini düzenleyerek, modern kurumsal yönetim (corporate governance) ilkelerini kanunlaştırmıştır [5, 7-9].
2. Maddedeki Kavramların Analizi
2.1. Finansal Tablolar ile Yönetim Kurulunun Yıllık Faaliyet Raporunun Denetimi
TTK m. 398 uyarınca denetimin asli objesi, şirketin finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporudur [2, 10]. Finansal tablolar kavramı; finansal durum tablosunu (bilanço), kâr veya zarar tablosunu, özkaynak değişim tablosunu, nakit akış tablosunu ve bunlara ekli dipnotları kapsamaktadır [11, 12]. Denetçi, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığını ve şirket gerçeğini yansıtıp yansıtmadığını incelemekle mükelleftir [13, 14]. Bu husus, pay sahiplerinin ve alacaklıların, şirketin salt rakamsal verileriyle değil, yöneticilerin bu verilere dair beyanlarıyla da aldatılmasını önlemeyi amaçlar.
2.2. Dürüst Resim İlkesi (Fair Presentation Principle)
Madde metninde açıkça atıf yapılan TTK m. 515 hükmü uyarınca finansal tablolar, şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını şeffaf, güvenilir, gerçeği aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılmalıdır [7, 15, 16]. TTK m. 398/1, denetleme faaliyetinin bizzat bu dürüst resim ilkesine uygun yapılıp yapılmadığını saptamasını emreder [2]. Eğer dürüst resim yansıtılmamışsa, denetçi bunun sebeplerini raporunda dürüstçe belirtmek zorundadır [7, 14]. Bu ilke, eski kanun dönemindeki katı şekilci "biçimsel doğruluk" anlayışından, ekonomik gerçekliğin ve şeffaflığın ön planda tutulduğu "maddi doğruluk" anlayışına geçişin omurgasıdır [7, 16].
2.3. Topluluk (Konsolide) Finansal Tablolarının Denetimi
TTK m. 398/3 hükmü, şirketler topluluğu (holdingler ve grup şirketleri) denetimini düzenlemektedir. Topluluk finansal tablolarının denetiminden sorumlu olan denetçi, konsolidasyon kapsamına alınan yavru şirketlerin finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlama ve mahsup işlemlerini bizzat incelemekle yükümlüdür [9, 17]. Ancak, konsolidasyona alınan bağlı şirket, kanun gereği veya eşdeğer bir standartta bağımsız denetimden geçmişse, topluluk denetçisi bu uyarlamaları söz konusu denetim raporlarına dayanarak yapabilir [9, 17].
2.4. Riskin Erken Saptanması ve Yönetimi Sisteminin Denetimi
TTK m. 398/4, Türk şirketler hukukuna kazandırılan vizyoner bir kurumdur. Denetçi, yönetim kurulunun şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren riskleri erken teşhis edebilmek için TTK m. 378 uyarınca kurmakla yükümlü olduğu riskin erken saptanması sisteminin ve yetkili komitenin kurulup kurulmadığını incelemekle mükelleftir [9, 18]. Denetçi, bu sistemin yapısı ve komitenin uygulamalarını açıklayan tamamen ayrı bir rapor düzenleyerek yönetim kuruluna sunmak zorundadır [5, 19]. Bu denetim, şirketin teknik iflas veya borca batıklık hallerine düşmesini önleyici hukuki bir güvencedir [5, 20].
3. Sistematik İlişkiler
- TTK m. 397 (Denetime Tabi Olma): Madde 397 denetime tabi olacak şirketleri (Cumhurbaşkanı kararı ile belirlenenleri ve bağımsız denetime tabi olanları) belirlerken, madde 398 bu denetimin kapsamını çizer [2, 21, 22].
- TTK m. 515 (Dürüst Resim İlkesi): Madde 398/1'in atıf yaptığı dürüst resim ilkesi, denetçinin şirketin malvarlığı ve karlılık durumunu değerlendirirken başvuracağı temel hukuki ve muhasebesel kıstastır [2, 7, 16].
- TTK m. 402 ve m. 403 (Denetim Raporu ve Görüş Yazıları): TTK 398 kapsamında yürütülen denetim faaliyeti, madde 402 uyarınca ayrıntılı bir denetim raporuna; madde 403 uyarınca ise olumlu, sınırlı olumlu, olumsuz görüş veya görüş bildirmekten kaçınma şeklinde nihai bir "görüş yazısına" (audit opinion) dönüşür [23-27].
- TTK m. 554 (Denetçinin Sorumluluğu): Denetçi, madde 398'de çizilen sınırlar içerisinde görevini ifa ederken Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) normlarına ve özen yükümlülüğüne aykırı davranırsa, şirkete, pay sahiplerine ve şirket alacaklılarına karşı kusuru oranında hukuki sorumluluk altındadır [28-31].
4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı
Yargıtay 11. Hukuk Dairesi'nin ve Hukuk Genel Kurulu'nun yerleşik içtihatlarına göre, bağımsız denetçinin özen yükümlülüğü (TTK m. 554) değerlendirilirken TTK m. 398'de sayılan hususların her birinin titizlikle incelenip incelenmediğine bakılır. Finansal tablolarda hileli işlemlerin veya gerçeğe aykırı kayıtların bulunması ve denetçinin standartların öngördüğü inceleme tekniklerini (örneğin sondajlama veya mutabakat) eksik uygulayarak bunlara olumlu görüş vermesi, ağır hizmet kusuru teşkil eder. Keza, Yargıtay, yönetim kurulu üyelerinin ibrasına (TTK m. 424) ilişkin genel kurul kararlarının iptali davalarında, denetçi raporunda gizlenmiş veya dürüst resim ilkesine aykırı olarak makyajlanmış bir finansal tablonun ibra kararını sakatlayacağını, örtülü ibranın geçersiz sayılarak sorumluluk davası yolunun (TTK m. 553) açık kalacağını hüküm altına almaktadır [32-34].
5. Pratik Örnek Olaylar
Olay 1 (Yönetim Kurulunun Faaliyet Raporu ile Finansal Tabloların Uyumsuzluğu):
Kamuoyuna açık bir (X) A.Ş.’nin bağımsız denetim faaliyeti esnasında, denetçi, şirketin kâr-zarar tablosunda son derece yüksek maliyetli stok erimesi kaynaklı net bir dönem zararı olduğunu tespit eder. Ancak yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunda bu zarardan hiç bahsedilmemekte, şirketin sektörde büyümeye devam ettiği ve kârlılığını artırdığı yönünde pay sahiplerini ve alacaklıları yanıltıcı sübjektif ifadeler kullanılmaktadır.
Hukuki analiz: TTK m. 398/1 ve m. 398/2 (a) bentleri uyarınca denetçi, faaliyet raporunda yer alan finansal bilgilerin ve değerlendirmelerin, denetlenen finansal tablolarla uyum içinde olmadığını saptamakla mükelleftir [6, 13, 14]. Denetçi, bu uyumsuzluğu ve dürüst resim ilkesinin ihlalini görüş yazısında açıkça belirtmek (duruma göre sınırlı olumlu veya olumsuz görüş vermek) zorundadır [7, 24, 27]. Bu yapılmazsa TTK m. 554 uyarınca sorumluluğu doğar [35].
Olay 2 (Riskin Erken Saptanması Komitesinin Kurulmaması):
Pay senetleri borsada işlem gören (Y) A.Ş., TTK m. 378'in amir hükmüne rağmen riskin erken saptanması ve yönetimi komitesini kurmamış ve bu sistemi entegre etmemiştir. (Y) A.Ş.'nin bağımsız denetimini yürüten (Z) Denetim Şirketi ise sadece finansal tabloları denetlemiş ve raporunu sunmuştur.
Hukuki analiz: TTK m. 398/4 hükmü son derece emredicidir. Denetçi, şirketi tehdit eden risklerin erken saptanması sisteminin varlığını denetlemek ve bu hususta ayrı bir rapor düzenleyerek yönetim kuruluna sunmak zorundadır [5, 18]. (Z) Denetim Şirketi, bu ayrı raporu hazırlamayarak kanuni denetim kapsamını ihlal etmiş olup, ileride şirketin batması halinde alacaklılar tarafından açılabilecek bir sorumluluk davasında (TTK m. 554) doğrudan kusurlu taraf olarak muhatap alınacaktır [31, 36].
6. Pratik Uygulama Notları
- İspat yükü: TTK m. 554 bağlamında, denetçinin TTK m. 398'deki denetim sınırlarını ihlal ettiği ve kusurlu olduğu iddiası, kural olarak zararı ve kusuru iddia eden davacı (şirket, pay sahibi veya alacaklı) tarafından ispat edilmelidir (6335 s. Kanun değişikliği uyarınca ispat yükü davacıdadır) [37-39].
- Zamanaşımı / Süreler: Denetçinin, kanuni kapsamda görevini ihlâlinden doğan sorumluluk davaları, denetim raporu tarihinden itibaren beş (5) yılda zamanaşımına uğrar (TTK m. 404/5 kıyasen uygulanır) [40, 41].
- Görevli/yetkili mahkeme: Şirketin ve denetçinin kusurundan kaynaklanan zararların tazmini istemiyle açılacak davalarda, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesi kesin yetkili ve görevlidir [42, 43].
- Yaygın uygulama hataları: Uygulamada sıklıkla karşılaşılan en büyük hata, denetçilerin riskin erken saptanması sistemine dair ayrı raporlama (TTK m. 398/4) yükümlülüğünü sadece şekli bir prosedür olarak görüp standart şablonlarla geçiştirmeleridir [5]. İkinci hata ise, faaliyet raporu ile finansal tablo mutabakatının (TTK m. 398/2) yüzeysel yapılarak şirket yönetiminin spekülatif geleceğe dönük beyanlarına denetçi tarafından sessiz kalınmasıdır [13].
7. Eleştirel Değerlendirme
Türk Ticaret Kanunu m. 398, doktrinde (özellikle Poroy/Tekinalp/Çamoğlu ve Bahtiyar gibi otoritelerce) uluslararası normlara (IFRS ve ISA) uyum sağlama açısından bir devrim olarak kabul edilmekle birlikte, yapısal bazı eleştirilere de tabi tutulmaktadır.
Birinci eleştiri konusu ispat yüküdür. Hükmün, m. 554 ile birlikte değerlendirildiğinde, denetçinin özen yükümlülüğüne aykırılığının ve kusurunun (özellikle gizlenmiş muhasebe hilelerinin denetçi tarafından neden tespit edilemediğinin) şirket dışındaki bir pay sahibi veya alacaklı tarafından ispat edilmesinin son derece zor olması doktrinde haklı bir eleştiri konusu yapılmıştır [38, 39]. Nitekim bağımsız denetim faaliyeti, asimetrik bilgiye sahip uzmanlarca yürütülen son derece teknik bir süreçtir; bu nedenle kusurun ispat yükünün mağdur pay sahibi veya alacaklıya yüklenmesi, hak arama özgürlüğünü zedeleyici bulunmuştur [39].
İkinci olarak, TTK m. 398/4'te yer alan "riskin erken saptanması" denetiminin sınırlarının muğlaklığı eleştirilmektedir. Denetçi, bir finans ve muhasebe uzmanıdır; şirketin ticari ve operasyonel (sektörel, jeopolitik, yönetimsel) risklerini teşhis eden bir komitenin "içerik" olarak doğru çalışıp çalışmadığını değil, yalnızca bu sistemin "yapısal olarak kurulup kurulmadığını" denetleyebilecek yetkinliktedir. Hükmün geniş yorumlanarak denetçiye adeta bir "stratejik yönetim gözetmeni" misyonu yüklenmesi, denetimin doğasına aykırı sonuçlar doğurabilme potansiyeline sahiptir [5, 44].
Metodolojik Not
Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 398. maddesi, sermaye şirketlerinde bağımsız denetimin konusunu, maddi sınırlarını ve kapsamını çizen temel ve emredici nitelikte bir düzenlemedir [1, 2]. Mülga 6762 sayılı Eski Türk Ticaret Kanunu (eTTK) döneminde şirket organı olarak tasavvur edilen ve genellikle mesleki uzmanlık barındırmayan "murakıplık" müessesesinin yerini, 6102 sayılı TTK ile şeffaflık, hesap verebilirlik ve uluslararası entegrasyon ilkeleri çerçevesinde profesyonel "bağımsız denetim" kurumu almıştır [3-5].
TTK m. 398, bağımsız denetimin salt finansal tabloların matematiksel bir kontrolünden ibaret olmadığını; envanterin, muhasebe düzeninin, Türkiye Denetim Standartlarının (TDS) öngördüğü ölçüde iç denetimin ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun bütüncül bir incelemesini zorunlu kıldığını ortaya koymaktadır [2, 6]. Hüküm, denetimin Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS/TFRS), kanunların emredici hükümlerine ve esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin kurallarına uyulup uyulmadığının denetlenmesini emretmektedir [2, 6].
Maddenin birinci fıkrası denetimin genel çerçevesini ve ulaşması gereken "dürüst resim" (fair presentation) hedefini; ikinci fıkrası denetçinin bulguları ile faaliyet raporu arasındaki uyum denetimini; üçüncü fıkrası şirketler topluluğunda konsolide tabloların denetimini; dördüncü fıkrası ise riskin erken saptanması sisteminin denetimini düzenleyerek, modern kurumsal yönetim (corporate governance) ilkelerini kanunlaştırmıştır [5, 7-9].
2. Maddedeki Kavramların Analizi
2.1. Finansal Tablolar ile Yönetim Kurulunun Yıllık Faaliyet Raporunun Denetimi
TTK m. 398 uyarınca denetimin asli objesi, şirketin finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporudur [2, 10]. Finansal tablolar kavramı; finansal durum tablosunu (bilanço), kâr veya zarar tablosunu, özkaynak değişim tablosunu, nakit akış tablosunu ve bunlara ekli dipnotları kapsamaktadır [11, 12]. Denetçi, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığını ve şirket gerçeğini yansıtıp yansıtmadığını incelemekle mükelleftir [13, 14]. Bu husus, pay sahiplerinin ve alacaklıların, şirketin salt rakamsal verileriyle değil, yöneticilerin bu verilere dair beyanlarıyla da aldatılmasını önlemeyi amaçlar.
2.2. Dürüst Resim İlkesi (Fair Presentation Principle)
Madde metninde açıkça atıf yapılan TTK m. 515 hükmü uyarınca finansal tablolar, şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını şeffaf, güvenilir, gerçeği aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılmalıdır [7, 15, 16]. TTK m. 398/1, denetleme faaliyetinin bizzat bu dürüst resim ilkesine uygun yapılıp yapılmadığını saptamasını emreder [2]. Eğer dürüst resim yansıtılmamışsa, denetçi bunun sebeplerini raporunda dürüstçe belirtmek zorundadır [7, 14]. Bu ilke, eski kanun dönemindeki katı şekilci "biçimsel doğruluk" anlayışından, ekonomik gerçekliğin ve şeffaflığın ön planda tutulduğu "maddi doğruluk" anlayışına geçişin omurgasıdır [7, 16].
2.3. Topluluk (Konsolide) Finansal Tablolarının Denetimi
TTK m. 398/3 hükmü, şirketler topluluğu (holdingler ve grup şirketleri) denetimini düzenlemektedir. Topluluk finansal tablolarının denetiminden sorumlu olan denetçi, konsolidasyon kapsamına alınan yavru şirketlerin finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlama ve mahsup işlemlerini bizzat incelemekle yükümlüdür [9, 17]. Ancak, konsolidasyona alınan bağlı şirket, kanun gereği veya eşdeğer bir standartta bağımsız denetimden geçmişse, topluluk denetçisi bu uyarlamaları söz konusu denetim raporlarına dayanarak yapabilir [9, 17].
2.4. Riskin Erken Saptanması ve Yönetimi Sisteminin Denetimi
TTK m. 398/4, Türk şirketler hukukuna kazandırılan vizyoner bir kurumdur. Denetçi, yönetim kurulunun şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren riskleri erken teşhis edebilmek için TTK m. 378 uyarınca kurmakla yükümlü olduğu riskin erken saptanması sisteminin ve yetkili komitenin kurulup kurulmadığını incelemekle mükelleftir [9, 18]. Denetçi, bu sistemin yapısı ve komitenin uygulamalarını açıklayan tamamen ayrı bir rapor düzenleyerek yönetim kuruluna sunmak zorundadır [5, 19]. Bu denetim, şirketin teknik iflas veya borca batıklık hallerine düşmesini önleyici hukuki bir güvencedir [5, 20].
3. Sistematik İlişkiler
4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı
Yargıtay 11. Hukuk Dairesi'nin ve Hukuk Genel Kurulu'nun yerleşik içtihatlarına göre, bağımsız denetçinin özen yükümlülüğü (TTK m. 554) değerlendirilirken TTK m. 398'de sayılan hususların her birinin titizlikle incelenip incelenmediğine bakılır. Finansal tablolarda hileli işlemlerin veya gerçeğe aykırı kayıtların bulunması ve denetçinin standartların öngördüğü inceleme tekniklerini (örneğin sondajlama veya mutabakat) eksik uygulayarak bunlara olumlu görüş vermesi, ağır hizmet kusuru teşkil eder. Keza, Yargıtay, yönetim kurulu üyelerinin ibrasına (TTK m. 424) ilişkin genel kurul kararlarının iptali davalarında, denetçi raporunda gizlenmiş veya dürüst resim ilkesine aykırı olarak makyajlanmış bir finansal tablonun ibra kararını sakatlayacağını, örtülü ibranın geçersiz sayılarak sorumluluk davası yolunun (TTK m. 553) açık kalacağını hüküm altına almaktadır [32-34].
5. Pratik Örnek Olaylar
Olay 1 (Yönetim Kurulunun Faaliyet Raporu ile Finansal Tabloların Uyumsuzluğu): Kamuoyuna açık bir (X) A.Ş.’nin bağımsız denetim faaliyeti esnasında, denetçi, şirketin kâr-zarar tablosunda son derece yüksek maliyetli stok erimesi kaynaklı net bir dönem zararı olduğunu tespit eder. Ancak yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunda bu zarardan hiç bahsedilmemekte, şirketin sektörde büyümeye devam ettiği ve kârlılığını artırdığı yönünde pay sahiplerini ve alacaklıları yanıltıcı sübjektif ifadeler kullanılmaktadır. Hukuki analiz: TTK m. 398/1 ve m. 398/2 (a) bentleri uyarınca denetçi, faaliyet raporunda yer alan finansal bilgilerin ve değerlendirmelerin, denetlenen finansal tablolarla uyum içinde olmadığını saptamakla mükelleftir [6, 13, 14]. Denetçi, bu uyumsuzluğu ve dürüst resim ilkesinin ihlalini görüş yazısında açıkça belirtmek (duruma göre sınırlı olumlu veya olumsuz görüş vermek) zorundadır [7, 24, 27]. Bu yapılmazsa TTK m. 554 uyarınca sorumluluğu doğar [35].
Olay 2 (Riskin Erken Saptanması Komitesinin Kurulmaması): Pay senetleri borsada işlem gören (Y) A.Ş., TTK m. 378'in amir hükmüne rağmen riskin erken saptanması ve yönetimi komitesini kurmamış ve bu sistemi entegre etmemiştir. (Y) A.Ş.'nin bağımsız denetimini yürüten (Z) Denetim Şirketi ise sadece finansal tabloları denetlemiş ve raporunu sunmuştur. Hukuki analiz: TTK m. 398/4 hükmü son derece emredicidir. Denetçi, şirketi tehdit eden risklerin erken saptanması sisteminin varlığını denetlemek ve bu hususta ayrı bir rapor düzenleyerek yönetim kuruluna sunmak zorundadır [5, 18]. (Z) Denetim Şirketi, bu ayrı raporu hazırlamayarak kanuni denetim kapsamını ihlal etmiş olup, ileride şirketin batması halinde alacaklılar tarafından açılabilecek bir sorumluluk davasında (TTK m. 554) doğrudan kusurlu taraf olarak muhatap alınacaktır [31, 36].
6. Pratik Uygulama Notları
7. Eleştirel Değerlendirme
Türk Ticaret Kanunu m. 398, doktrinde (özellikle Poroy/Tekinalp/Çamoğlu ve Bahtiyar gibi otoritelerce) uluslararası normlara (IFRS ve ISA) uyum sağlama açısından bir devrim olarak kabul edilmekle birlikte, yapısal bazı eleştirilere de tabi tutulmaktadır.
Birinci eleştiri konusu ispat yüküdür. Hükmün, m. 554 ile birlikte değerlendirildiğinde, denetçinin özen yükümlülüğüne aykırılığının ve kusurunun (özellikle gizlenmiş muhasebe hilelerinin denetçi tarafından neden tespit edilemediğinin) şirket dışındaki bir pay sahibi veya alacaklı tarafından ispat edilmesinin son derece zor olması doktrinde haklı bir eleştiri konusu yapılmıştır [38, 39]. Nitekim bağımsız denetim faaliyeti, asimetrik bilgiye sahip uzmanlarca yürütülen son derece teknik bir süreçtir; bu nedenle kusurun ispat yükünün mağdur pay sahibi veya alacaklıya yüklenmesi, hak arama özgürlüğünü zedeleyici bulunmuştur [39].
İkinci olarak, TTK m. 398/4'te yer alan "riskin erken saptanması" denetiminin sınırlarının muğlaklığı eleştirilmektedir. Denetçi, bir finans ve muhasebe uzmanıdır; şirketin ticari ve operasyonel (sektörel, jeopolitik, yönetimsel) risklerini teşhis eden bir komitenin "içerik" olarak doğru çalışıp çalışmadığını değil, yalnızca bu sistemin "yapısal olarak kurulup kurulmadığını" denetleyebilecek yetkinliktedir. Hükmün geniş yorumlanarak denetçiye adeta bir "stratejik yönetim gözetmeni" misyonu yüklenmesi, denetimin doğasına aykırı sonuçlar doğurabilme potansiyeline sahiptir [5, 44].
Metodolojik Not
Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.