1. Giriş ve Maddenin Hukuki Niteliği
Vergi kanunlarının zaman bakımından uygulanması, mükelleflerin hukuki güvenlik ve belirlilik haklarını doğrudan etkileyen en hassas alanlardan biridir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37 nci maddesi, kanunun çeşitli hükümlerinin yürürlüğe giriş tarihlerini tek tek belirleyen klasik bir "Yürürlük" (Entry into Force) maddesidir.
Bir vergi kanununun yürürlük maddesi, yalnızca teknik bir usul kuralı değil; aynı zamanda Anayasa'nın 2 nci maddesinde güvence altına alınan "Hukuk Devleti" ilkesinin alt unsurları olan "Hukuki Güvenlik" ve "Belirlilik" ilkeleri ile 73 üncü maddesinde düzenlenen "Verginin Kanuniliği" ilkesinin pratik uygulama alanıdır.
2. KVK'nın Yürürlüğe Giriş Rejimi ve Geçmişe Yürüme Yasağı
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu, 21 Haziran 2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Ancak kanun koyucu, ticari hayatın ve vergilendirme dönemlerinin kesintiye uğramamasını temin etmek adına yürürlük tarihlerini kademelendirmiştir:
- Geriye Dönük Yürürlük (1/1/2006): Kanunun 7 nci maddesi (kontrol edilen yabancı kurum kazancı), 12 nci maddesi (örtülü sermaye) ve 32 nci maddesi (kurumlar vergisi oranı) gibi temel hükümleri, 1/1/2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere geriye dönük olarak yürürlüğe konulmuştur. Bu durum, kurumlar vergisinin "yıllık" bir vergi olması ve vergilendirme döneminin takvim yılı (1 Ocak - 31 Aralık) olmasından kaynaklanmaktadır.
- İleriye Dönük Yürürlük (1/1/2007): Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen 13 üncü madde ve Kanun dışı vergi teşviklerinin engellenmesini düzenleyen 35 inci madde gibi radikal değişiklikler getiren hükümlerin yürürlüğü, mükelleflerin uyum sağlayabilmesi amacıyla 1/1/2007 tarihine ertelenmiştir.
- Yayımı Tarihinde Yürürlük: İstisnaları düzenleyen bazı bentler ise Resmi Gazete'de yayımlandığı gün itibarıyla doğrudan yürürlüğe girmiştir.
3. Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında "Geriye Yürüme" Analizi
Vergi hukukunda kanunların geriye yürümesi hususu, öğreti ve yargı kararlarında iki ana başlık altında incelenir:
- Gerçek Geriye Yürüme (True Retroactivity): Tamamlanmış hukuki durum, olay veya dönemlere yeni kanunun uygulanmasıdır. Örneğin, 2005 yılı kazançları için 2006 yılında çıkarılan bir kanunla ek vergi getirilmesi gerçek geriye yürümedir ve hukuk devleti ilkesine aykırı olup Anayasa'ya aykırıdır.
- Gerçek Olmayan Geriye Yürüme (Quasi-Retroactivity): Devam etmekte olan, henüz tamamlanmamış hukuki durum veya dönemlere yeni kanunun uygulanmasıdır. Kurumlar vergisi yıllık bir vergi olduğundan ve vergilendirme dönememi 31 Aralık gecesi tamamlandığından, yıl içinde (örneğin Haziran ayında) yürürlüğe giren ve 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olacağı belirtilen oran ve matrah düzenlemeleri "gerçek olmayan geriye yürüme" kapsamında değerlendirilir.
Anayasa Mahkemesi’nin yerleşik içtihatlarına göre, gerçek olmayan geriye yürüme kuralları ilkesel olarak Anayasa’ya aykırı bulunmamaktadır. Ancak burada da "haklı beklenti" (legitimate expectation) ve "hukuki öngörülebilirlik" sınırlarına riayet edilmesi, mükelleflerin durumlarını yeni düzene göre ayarlayabilmelerine yetecek makul sürelerin tanınması şarttır. 5520 sayılı Kanun’un yürürlük maddesinde bu dengenin büyük ölçüde gözetildiği, özellikle mükellef aleyhine ağır yükümlülükler getiren transfer fiyatlandırması kurallarının yürürlüğünün 6 ay sonraya (1/1/2007) ötelenmesinin bu hassasiyetin bir göstergesi olduğu görülmektedir.
4. Sonuç ve Eleştirel Değerlendirme
Vergi kanunlarının yürürlük maddeleri kaleme alınırken, bütçe gelirlerinin tahsili kaygısıyla aceleci davranılmamalıdır. Dönem ortasında yapılan yasal değişikliklerin geriye dönük (dönem başına) uygulanması, mükelleflerin yatırım kararlarını ve finansal planlamalarını bozmaktadır. Gelecekte yapılacak reformlarda, vergi adaletini ve hukuki güvenliği zedelememek adına, tüm değişikliklerin ileriye etkili (yeni vergilendirme döneminin başından itibaren) yürürlüğe girmesi kural haline getirilmelidir.
Metodolojik Not
Bu maddedeki vergi kanunlarının zaman bakımından uygulanması, geriye yürüme yasağı ve hukuki güvenlik ilkelerine ilişkin tüm akademik tahliller, Türk anayasa yargısı ve vergi hukuku teorisi çerçevesinde, Av. Fethi Güzel'in kamu hukuku ve vergi uyuşmazlıkları alanındaki derin birikimi doğrultusunda kaleme alınmıştır. Vergi kanunlarının yürürlük maddelerinin anayasallık denetimi, mükellef haklarının korunmasında en kritik savunma araçlarından biridir.
1. Giriş ve Maddenin Hukuki Niteliği
Vergi kanunlarının zaman bakımından uygulanması, mükelleflerin hukuki güvenlik ve belirlilik haklarını doğrudan etkileyen en hassas alanlardan biridir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37 nci maddesi, kanunun çeşitli hükümlerinin yürürlüğe giriş tarihlerini tek tek belirleyen klasik bir "Yürürlük" (Entry into Force) maddesidir.
Bir vergi kanununun yürürlük maddesi, yalnızca teknik bir usul kuralı değil; aynı zamanda Anayasa'nın 2 nci maddesinde güvence altına alınan "Hukuk Devleti" ilkesinin alt unsurları olan "Hukuki Güvenlik" ve "Belirlilik" ilkeleri ile 73 üncü maddesinde düzenlenen "Verginin Kanuniliği" ilkesinin pratik uygulama alanıdır.
2. KVK'nın Yürürlüğe Giriş Rejimi ve Geçmişe Yürüme Yasağı
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu, 21 Haziran 2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Ancak kanun koyucu, ticari hayatın ve vergilendirme dönemlerinin kesintiye uğramamasını temin etmek adına yürürlük tarihlerini kademelendirmiştir:
3. Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında "Geriye Yürüme" Analizi
Vergi hukukunda kanunların geriye yürümesi hususu, öğreti ve yargı kararlarında iki ana başlık altında incelenir:
Anayasa Mahkemesi’nin yerleşik içtihatlarına göre, gerçek olmayan geriye yürüme kuralları ilkesel olarak Anayasa’ya aykırı bulunmamaktadır. Ancak burada da "haklı beklenti" (legitimate expectation) ve "hukuki öngörülebilirlik" sınırlarına riayet edilmesi, mükelleflerin durumlarını yeni düzene göre ayarlayabilmelerine yetecek makul sürelerin tanınması şarttır. 5520 sayılı Kanun’un yürürlük maddesinde bu dengenin büyük ölçüde gözetildiği, özellikle mükellef aleyhine ağır yükümlülükler getiren transfer fiyatlandırması kurallarının yürürlüğünün 6 ay sonraya (1/1/2007) ötelenmesinin bu hassasiyetin bir göstergesi olduğu görülmektedir.
4. Sonuç ve Eleştirel Değerlendirme
Vergi kanunlarının yürürlük maddeleri kaleme alınırken, bütçe gelirlerinin tahsili kaygısıyla aceleci davranılmamalıdır. Dönem ortasında yapılan yasal değişikliklerin geriye dönük (dönem başına) uygulanması, mükelleflerin yatırım kararlarını ve finansal planlamalarını bozmaktadır. Gelecekte yapılacak reformlarda, vergi adaletini ve hukuki güvenliği zedelememek adına, tüm değişikliklerin ileriye etkili (yeni vergilendirme döneminin başından itibaren) yürürlüğe girmesi kural haline getirilmelidir.
Metodolojik Not
Bu maddedeki vergi kanunlarının zaman bakımından uygulanması, geriye yürüme yasağı ve hukuki güvenlik ilkelerine ilişkin tüm akademik tahliller, Türk anayasa yargısı ve vergi hukuku teorisi çerçevesinde, Av. Fethi Güzel'in kamu hukuku ve vergi uyuşmazlıkları alanındaki derin birikimi doğrultusunda kaleme alınmıştır. Vergi kanunlarının yürürlük maddelerinin anayasallık denetimi, mükellef haklarının korunmasında en kritik savunma araçlarından biridir.