Gelir Vergisi Kanunu Madde 66

1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama

Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 66. maddesi, kendisinden bir önceki maddede (GVK m. 65) özellikleri çizilen "serbest meslek faaliyetini" icra eden süjeyi, yani vergi mükellefini tanımlayan ve kapsamını belirleyen tamamlayıcı nitelikte bir maddi vergi hukuku normudur. Madde, mükellefiyetin doğması için faaliyetin arızi (geçici) olmamasını ve "mütat meslek" (devamlılık) halinde yapılmasını şart koşmuştur. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun bu madde ile serbest meslek erbabı tanımını yaparken sadece mesleği bizzat icra edenleri değil; vergi güvenliğini ve tahsilatı garanti altına almak amacıyla, meslek erbabını finanse edenleri veya kamu hizmeti niteliği ağır basan noterleri de "kanuni kurgu" yoluyla aynı mükellefiyet şemsiyesi altına dâhil ettiğini değerlendirmesine yer vermektedir [1]. Madde, mesleki faaliyetin yanı sıra ücretli bir işte çalışılmasının serbest meslek statüsünü bozmayacağını belirterek ikili vergilendirme rejimlerine de hukuki zemin hazırlamıştır.

2. Maddedeki Kavramların Analizi

• Mütat Meslek Halinde İfa: Serbest meslek faaliyetinin yılda bir iki kez tesadüfen (arızi) değil, kişinin hayatını kazanmak için devamlılık arz eden bir organizasyon ve niyetle yapılmasıdır.
• Başka Bir İşle Devamlı Uğraşma (İkilik Kuralı): Kişinin aynı zamanda bir işverene bağlı olarak (örneğin memur veya işçi statüsünde) çalışmasının, mesai saatleri dışında kendi namına yürüttüğü faaliyet bakımından "serbest meslek erbabı" sayılmasına engel teşkil etmemesidir.
• Noterler ve Gümrük Komisyoncuları (1. Bent): İcra ettikleri işin ağır kamu hizmeti niteliğine veya ticari görünüme sahip olmasına bakılmaksızın, doğrudan yasa emriyle serbest meslek erbabı kabul edilen gruptur.
• Teşkilat Kuranlar ve Sermaye Temin Edenler (2. Bent): Bizzat doktor, avukat veya mimar olmadığı (mesleki ehliyeti bulunmadığı) halde, bu kişilere ofis, klinik veya sermaye sağlayarak elde edilen serbest meslek kazancından kâr payı alan organizatör/sermayedar kişilerdir.
• Şahıs Şirketlerinin Ortakları (3. Bent): Adi şirket, kollektif şirket veya adi komandit şirketlerin (tüzel kişilikleri ticari gibi görünse de) yürüttükleri faaliyet özünde serbest meslek faaliyeti ise, bu şirketlerin ortakları kanunen serbest meslek erbabı sayılır.
• Ebe, Sünnetçi, Arzuhalci (5. Bent): Dar ve geleneksel meslek gruplarıdır. Bu kişilerin mükellef sayılabilmesi için Vergi Usul Kanunu (VUK) m. 155'teki işyeri açma veya tabela asma gibi şartlardan en az ikisini taşımaları gerekir; aksi takdirde veya küçük köylerde çalışıyorlarsa gelir vergisinden muaftırlar.

3. Sistematik İlişkiler

GVK m. 66, serbest mesleğin niteliğini anlatan GVK m. 65 ile kopmaz bir maddi illiyet bağı içindedir. Aynı zamanda arızi kazançları düzenleyen GVK m. 82 ile (faaliyetin devamlı olup olmadığı noktasında) sınır ilişkisi kurar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, maddenin 5. bendinde ebe ve arzuhalciler için doğrudan Vergi Usul Kanunu'nun 155. maddesindeki "işe başlama belirtilerine" (tabela asma, meslek odasına kayıt vb.) atıf yapılmasının, mükellefiyet veya muafiyet statüsünün (maddi vergi hukukunun) doğrudan usul hukukunun şekli kurallarıyla belirlendiği tipik ve güçlü bir dogmatik entegrasyon yarattığını belirtmektedir [1].

4. Uygulama: Yargı İçtihadı

Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.

5. Pratik Örnek Olaylar

(kurmaca senaryo) Devlet hastanesinde kadrolu (bordrolu) uzman hekim olarak görev yapan ve maaş alan (A), mesai bitimi olan saat 17.00'den sonra kendi kiraladığı özel muayenehanesinde hasta kabul etmektedir. (A)'nın gündüz devlet memuru (ücretli) sıfatıyla devamlı bir görevi olması, akşamları yürüttüğü faaliyet bakımından GVK m. 66 amir hükmü uyarınca "serbest meslek erbabı" vasfını değiştirmez. (A), muayenehanesinden elde ettiği kazançlar için serbest meslek kazanç defteri tutmak ve vergi levhası asmak zorundadır.

(kurmaca senaryo) Kendisi mühendis olmayan ve hiçbir proje çizme ehliyeti bulunmayan yatırımcı (B), yeni mezun üç harita mühendisini bir araya getirerek onlara lüks bir ofis kiralamış, gerekli tüm teknik cihazları satın almış ve "çizdiğiniz projelerden elde edilecek net kazancın %40'ı benimdir" diyerek bir teşkilat kurmuştur. (B), bizzat serbest meslek faaliyeti icra etmese de, GVK m. 66/2'nin genişletici kurgusu gereği, elde ettiği bu gelir ticari kazanç değil; doğrudan doğruya "serbest meslek erbabı" sıfatıyla elde edilmiş serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir.

(kurmaca senaryo) Nüfusu 2.500 olan bir İç Anadolu kasabasında geleneksel usullerle sünnetçilik yapan (C), kendine ait bir işyeri açmamış, meslek odasına kaydolmamış ve tabela asmamıştır (VUK m. 155 şartlarını taşımamaktadır). GVK m. 66/5'in parantez içi hükmü uyarınca (C), faaliyeti mütat meslek halinde yapsa dahi bu kazancı üzerinden gelir vergisinden tamamen muaftır.

6. Pratik Uygulama Notları

Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, serbest meslek faaliyetine salt sermayedar olarak katılan kişilerin vergi türünün yanlış nitelendirilmesi mükellefler için ciddi bir usul hatasıdır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının, sadece sermaye koyarak serbest meslek kazancından pay alan müvekkillerini "ticari işletme kurdular" veya "menkul sermaye iradı elde ettiler" zannederek yanlış statüde mükellefiyet açtırma hatasına düşmemeleri gerektiğini; GVK m. 66/2 uyarınca bu kişilerin doğrudan "serbest meslek erbabı" sayılarak serbest meslek makbuzu kesmek ve serbest meslek kazanç defteri tutmak zorunda olduklarını stratejik bir kural olarak hatırlatmaktadır [1].

7. Eleştirel Değerlendirme

GVK m. 66, serbest meslek mükellefiyetinin sınırlarını çizerken felsefi ve dogmatik tutarlılıktan uzaklaşarak, devletin vergi tahsilatını güvenceye alan pragmatist kurgulara yönelmiştir. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, bizzat mesleki bilgisi ve ehliyeti olmayan, sadece para (sermaye) koyarak bir mimarlık veya avukatlık ofisinden kâr payı alan rantiye niteliğindeki yatırımcıların (2. bent) kurgusal olarak "serbest meslek erbabı" sayılmasının, serbest mesleğin varlık nedeni olan "sermayeden ziyade şahsi/ilmi mesai" ilkesini (GVK m. 65) temelden yıktığını ve vergi hukukunun kavramsal saflığını tahrif ettiğini vurgulamaktadır [1]. Kazancın kaynağı sermaye ise, elde edilen gelir de hukuken ticari kazanç veya irat olmalıdır.

Öte yandan, Noterlerin bu kapsama dâhil edilmesi de anayasal fonksiyonlar bakımından problemlidir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, Noterlerin devlet tarafından atanan, kanunla kendilerine resmi belgelendirme yetkisi verilen, tarifesi Adalet Bakanlığınca belirlenen ve devlet adına harç tahsil eden yarı-kamusal görevliler olduğunu; bu kişilerin tam bağımsız "serbest meslek erbabı" statüsüyle serbest piyasa aktörü gibi vergilendirilmesinin, yaptıkları işin idari/hukuki mahiyetiyle açıkça çeliştiğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].

Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, yasa koyucunun 5. bentte ebe, sünnetçi, arzuhalci gibi günümüz Türkiye ekonomisinde gayrisafi milli hasıla içinde neredeyse hiçbir karşılığı kalmamış arkaik meslekleri tek tek sayması (kazuistik yöntem), kanunun modern hizmet sektörünün dinamiklerini kavramasını engellemektedir [1]. Dijital çağda faaliyet gösteren yazılımcıların, içerik üreticilerinin veya veri analistlerinin durumlarının yoruma muhtaç kalması kanunun eskimişliğinin kanıtıdır. Modern bir Gelir Vergisi Kanunu, meslek isimlerini tek tek saymak yerine soyut, kapsayıcı ve evrensel "bağımsız profesyonel hizmet" kriterleri ihdas etmelidir.

Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)