← Önceki Madde [62]
[64] Sonraki Madde →
RESMİ METİN

Gerçek ücretler

Madde 63 – Ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır.

  1. (Ek: 24/12/1980-2361/45 md.) 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 190 ncı maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler,68
  2. (Değişik : 28/6/2001-4697/4 md.) Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler;
  3. (Değişik: 13/6/2012-6327/5 md.) Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.).6970 Bu bendin 31/12/1960 tarih ve 193 sayılı Kanunla getirilmiş olan hükmü, 28/12/1967 tarih ve 980 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle yürürlükten kaldırılmış, bilahare 24/12/1980 tarih ve 2361 sayılı Kanunun 45 inci maddesi ile yukarıda metne alınan hüküm bir numaralı bent olarak eklenmiştir. 69 25/4/2013 tarihli ve 6462 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle, bu bentte yer alan “sakatlık” ibaresi “engellilik” şeklinde değiştirilmiştir. 70 2/7/2018 tarihli ve 700 sayılı KHK’nin 45 inci maddesiyle, bu bentte yer alan “Bakanlar Kurulu” ibaresi “Cumhurbaşkanı” şeklinde değiştirilmiştir. 68

4. (Ek: 4/12/1985-3239/54 md.) Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre, sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.),71 5. (Mülga: 9/4/2003-4842/37 md.) Ücretin gerçek değerinin tayininde, Gelir Vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez. Yabancı parasiyle ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir. Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.

AKADEMİK YORUM VE ANALİZ

1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama

Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 63. maddesi, işverene hukuki ve fiili tabiiyet altında çalışan hizmet erbabının elde ettiği brüt (gayrisafi) ücretin, vergilendirilebilir "safi (net) matraha" nasıl dönüştürüleceğini düzenleyen temel maddi vergi hukuku normudur. Kanun koyucu, ücretin salt ele geçen nakit paradan ibaret olmadığını kabul ederek, ayın ve menfaatleri de ücrete dâhil etmiş; öte yandan, vergi matrahına ulaşırken işçinin sosyal güvenliğini ve anayasal örgütlenme hakkını destekleyen belirli indirimlerin yapılmasına izin vermiştir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun bu madde ile safi artış teorisi uyarınca, gayrisafi ücretten yasal ve zorunlu kesintiler ile sosyal amaçlı primlerin indirilmesine cevaz vererek, vergilendirilebilir gerçek "safi" ücret matrahına ulaşmayı hedeflediğini değerlendirmesine yer vermektedir [1]. Bu bağlamda GVK m. 63, bordro hukuku ve uygulamasının matematiksel anayasası niteliğindedir.

2. Maddedeki Kavramların Analizi

  • Gerçek Safi Değer: İşveren tarafından sağlanan brüt nakdi ödemeler ile ayın ve menfaatlerin toplamından, yasadaki sınırlı sayım (kazuistik) indirimlerin çıkarılması sonucu ulaşılan, üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacak matrahtır.
  • Sosyal Güvenlik Kesintileri (1. ve 2. Bent): Emekli Sandığı, SGK (eski SSK), OYAK gibi kanunla kurulan sandıklara işçi payı olarak zorunlu surette kesilen aidat ve primlerdir. Bu tutarlar matrahtan sınırsız olarak indirilir.
  • Şahıs ve Hayat Sigortası Primleri (3. Bent): Bireysel emeklilik sistemi (BES) dışındaki; ölüm, kaza, sağlık, hastalık gibi şahıs sigortaları ile hayat sigortalarına ödenen primlerdir. Bu primlerin indirim konusu yapılabilmesi, sigorta şirketinin Türkiye'de yerleşik olması şartına bağlanmış ve prim tutarı "ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15'i" ve "yıllık asgari ücretin yıllık tutarı" ile sınırlandırılmıştır.
  • Sendika Aidatları (4. Bent): İşçinin üyesi bulunduğu sendikaya ödediği aidatlardır. İndirim için ödemenin tevsik (ispat) edilmesi mutlak yasal şarttır.
  • Gelir Vergisinin İndirilememesi Yasağı: Ücret üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, matrahı bulmak için brüt ücretten düşülemeyeceğini belirten muhasebesel mantık kuralıdır.
  • Ayın ve Menfaatlerin Değerlemesi: Çalışana para yerine verilen gıda, kömür gibi ayni yardımların "ortalama perakende fiyat", tahsis edilen lojman gibi menfaatlerin ise "emsal kira" üzerinden değerlenerek brüt ücretere eklenmesini emreden usul kuralıdır.

3. Sistematik İlişkiler

GVK m. 63, ücretin geniş tanımını yapan GVK m. 61 ve vergi kesintisini (stopajı) düzenleyen GVK m. 94 ile doğrudan dogmatik bir illiyet bağı içindedir. Madde metni aynı zamanda vergi matrahının tespiti aşamasında değerleme kurallarına da yollama yapmaktadır. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, ayın ve menfaatlerin (örneğin kira yardımı veya erzak) parasal değerinin tespitinde "emsal kira" veya "ortalama perakende fiyat" gibi kıstasların kullanılmasının, maddi vergi hukukunu doğrudan doğruya Vergi Usul Kanunu'nun değerleme hükümlerine (VUK m. 267) bağladığını belirtmektedir [1]. Bu sistematik köprü, bordrolama işleminin hem maddi vergi hukukunu hem de usul hukukunu aynı anda işleten entegre bir süreç olduğunu göstermektedir.

4. Uygulama: Yargı İçtihadı

Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.

5. Pratik Örnek Olaylar

(kurmaca senaryo) X Teknoloji A.Ş.'de çalışan yazılım mühendisi (A)'nın brüt ücreti 100.000 TL'dir. (A), yasal SGK primlerine ek olarak, eşi ve kendisi için aylık 20.000 TL özel sağlık sigortası primi ödemektedir. GVK m. 63/3 amir hükmü gereğince, özel sağlık sigortası priminin matrahtan indirilebilecek kısmı "ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15'i" ile sınırlıdır. Bu nedenle (A), ödediği 20.000 TL primin tamamını değil, yalnızca 15.000 TL'lik kısmını (100.000 x %15) gelir vergisi matrahından indirebilecek, kalan 5.000 TL'lik kısım üzerinden vergi ödemeye devam edecektir. Ayrıca yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını da aşmaması kontrol edilecektir.

(kurmaca senaryo) Yabancı sermayeli Y Bankasında çalışan (B)'nin sözleşmesi gereği aylık ücreti 5.000 USD'dir. Ayrıca banka, (B)'ye İstanbul'da bedelsiz olarak bir lojman tahsis etmiştir. GVK m. 63 uyarınca, (B)'nin vergi matrahı hesaplanırken 5.000 USD, ödeme gününün geçerli borsa rayici (uygulamada TCMB döviz alış kuru) ile Türk Lirasına çevrilir. Ardından, bedelsiz tahsis edilen lojmanın o muhitteki "emsal kirası" tespit edilerek (örneğin aylık 40.000 TL), bu tutar (B)'nin brüt ücretine ayni menfaat olarak eklenir ve kesintiler bu toplam rakam üzerinden yapılarak safi değere ulaşılır.

6. Pratik Uygulama Notları

Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, brüt ücretten yapılan özel indirimlerin (sendika aidatı, şahıs sigortası) mutlak surette belgelendirilmesi vergi incelemeleri açısından hayati önem taşır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının bordro düzenlerken şahıs sigorta primleri makbuzları ve sendika aidat dekontlarının "tevsik" zorunluluğuna çok dikkat etmeleri gerektiğini; makbuzu işverene ibraz edilmeyen bir sigorta poliçesinin salt beyan üzerine matrahtan indirilmesinin, vergi dairesince "eksik tevkifat" sayılarak işveren adına doğrudan vergi ziyaı cezalı tarhiyata neden olacağını stratejik bir usul kuralı olarak hatırlatmaktadır [1].

7. Eleştirel Değerlendirme

GVK m. 63, safi ücreti belirlerken modern sosyal devlet gerekleriyle ve vergi adaletiyle çelişen katı sınırlamalara sahiptir. Özellikle özel sağlık ve şahıs sigortalarında %15'lik tavan ve "asgari ücretin yıllık tutarı" şeklindeki katı barajlar enflasyonist ortamlarda yetersiz kalmaktadır. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, ücretlinin kendini ve ailesini güvence altına almak için yaptırdığı sağlık ve hayat sigortası primlerindeki bu katı sınırların, sosyal devlet ilkesiyle ve "mali güce göre vergilendirme" kuralıyla bağdaşmadığını eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].

Bunun yanı sıra, maddedeki terminoloji eski ve günümüz gerçeklerinden kopuktur. Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, yabancı parayla ödenen ücretlerin "borsa rayiciyle" çevrilmesi kuralı günümüz finansal gerçekleriyle çelişen arkaik bir lafızdır [1]. Türkiye'de yabancı para cinsinden borsada oluşan bir "döviz rayici" fiilen bulunmadığından, bu maddenin uygulanması tamamen Merkez Bankası döviz alış kurlarına kalmıştır. Maddenin lafzının acilen modern finans ve muhasebe standartlarına, özellikle de modern yan hak (fringe benefits) uygulamalarını kavrayacak nesnel değerleme ölçütlerine kavuşturulması Türk vergi hukukunun yapısal bir ihtiyacıdır.

Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)

← Önceki Madde [62]
[64] Sonraki Madde →

Metodolojik Not

Bu çalışma, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. İçerik, güncel kanun değişiklikleri ve yüksek yargı kararları ışığında revize edilmektedir.