1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 62. maddesi, vergi sisteminde "ücret" rejiminin
işleyebilmesi için vazgeçilmez olan "işveren" kavramını tanımlayan ve
sınırlarını çizen dogmatik bir normdur. Madde, birinci fıkrasında işverenin
klasik iş ve borçlar hukuku anlamındaki tanımını (bağımlılık ve emir/talimat
unsurlarına dayanarak) yaparken; ikinci fıkrasında devletin vergi alacağını
güvence altına almak maksadıyla "vergi sorumluluğu" kurgusuna başvuran istisnai
bir hüküm ihdas etmiştir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun
koyucunun vergi alacağını tahsilatta kolaylık (stopaj) sağlamak amacıyla,
işveren kavramını medeni hukuk ve iş hukuku sınırlarını aşacak şekilde
genişleterek kendine özgü mali bir "işveren kurgusu" yarattığını
değerlendirmesine yer vermektedir [1]. Bu madde, ücret gelirlerinin kaynağında
kesilmesi (tevkifat) mekanizmasının muhatabını belirleyen temel taşıdır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Hizmet Erbabı: Kanun metninde zımnen tanımlanan çalışandır (işçidir).
Emeğini bir bedel karşılığında başkasına sunan gerçek kişiyi ifade eder.
- Emir ve Talimatlar Dahilinde Çalıştırma (Tabiiyet/Bağımlılık): Gerçek
işverenliğin kurucu unsurudur. İşverenin, hizmet erbabı üzerinde işin yapılış
şekli, yeri ve zamanı konusunda denetim ve yönetim hakkına sahip olmasını ifade
eder.
- Gerçek ve Tüzel Kişiler: İşveren sıfatının sadece ticari şirketlere
(tüzel kişilere) özgü olmadığını; evinde hizmetçi çalıştıran bir bireyin,
apartman yönetiminin veya devleti temsil eden kamu kurumlarının da GVK
kapsamında "işveren" sayılacağını belirten kuraldır.
- İşveren Hükmünde Olanlar (Kanuni Kurgu): Maddenin asıl özellikli
kavramıdır. GVK m. 61'in 1 ila 6 numaralı bentlerinde sayılan (emekli/dul
aylığı ödeyenler, TBMM üyelerine ödenek verenler, bilirkişilere veya spor
hakemlerine ödeme yapanlar, yönetim kurulu üyelerine huzur hakkı ödeyenler vb.)
kişi ve kurumlar, ortada gerçek bir işçi-işveren bağı (tabiiyet) olmamasına
rağmen salt "vergi kesintisi (stopaj) yapmaları" için yasa emriyle işveren
kabul edilmiştir.
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 62, ücretin maddi sınırlarını çizen GVK m. 61 ile etle tırnak gibi
birbirinden ayrılmaz bir bütünlük içindedir. Madde 61 neyin ücret olduğunu
söylerken, Madde 62 bu ücret üzerinden vergiyi kimin keseceğini işaret eder. Bu
bağlamda madde, vergi tahsil yöntemini belirleyen GVK m. 94 (Vergi Tevkifatı)
ile doğrudan ve usuli bir entegrasyon kurar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul
Hukuku çalışmasında, maddi vergi hukukunda yer alan "işveren hükmündedir"
kurgusunun, aslında Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) sorumluluk müessesesindeki
"vergi sorumlusu (tevkifat yapacak kişi)" kavramı ile tamamen eşleştiğini ve
kanunun maddi yükümlülüğü usuli bir tevsik/bordro yükümlülüğüne dönüştürdüğünü
belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) A.Ş. unvanlı bir şirket, bünyesinde yazılımcı olarak tam
zamanlı çalışmak üzere (A) kişisini işe almıştır. (A), şirketin belirlediği
mesai saatlerinde, şirketin ofisinde ve yöneticilerinin talimatları
doğrultusunda kod yazmaktadır. Bu senaryoda GVK m. 62'nin ilk fıkrası uyarınca
A.Ş., "hizmet erbabını emir ve talimatları dâhilinde çalıştıran" sıfatıyla
doğrudan ve klasik anlamda "işverendir".
(kurmaca senaryo) Bağımsız çalışan bir mali müşavir olan (B), Asliye Ticaret
Mahkemesi tarafından bir ticari davada hesaplamaları yapmak üzere "bilirkişi"
olarak atanmıştır. Mahkeme veznesinden (B)'ye 15.000 TL bilirkişi ücreti
ödenmiştir. (B) ile Adalet Bakanlığı (Mahkeme) arasında hiçbir emir/talimat (iş
hukuku) bağı yoktur. Ancak GVK m. 61/5 ile GVK m. 62'nin ikinci fıkrasının amir
hükmü gereğince, ödemeyi yapan Adalet Bakanlığı (ilgili idari birim) sırf vergi
tevkifatını yapabilmek maksadıyla "işveren hükmünde" sayılır ve ödemeden bordro
düzenleyerek gelir vergisi kesintisi yapar.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, "işveren hükmünde" olma durumunun
yaratacağı usuli yükümlülüklerin atlanması şirketler için ciddi cezai riskler
doğurur. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının
anonim şirketlerin yönetim kurulu üyelerine ödediği huzur hakları veya spor
kulüplerinin hakemlere yaptığı ödemeler gibi durumlarda, ortada klasik bir
hizmet akdi olmamasına aldanmamaları gerektiğini; GVK m. 62 uyarınca bu
kişilerin işveren kabul edilerek mutlak surette ücret bordrosu düzenlenmesi ve
muhtasar beyanname ile verginin beyan edilmesi gerektiğini, aksi halde idarece
doğrudan VUK kapsamında usulsüzlük ve vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar
yapılacağını usuli ve stratejik bir kural olarak hatırlatmaktadır [1].
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 62, vergi tahsilatını garanti altına almak uğruna hukukun temel
kavramlarının içini boşaltan dogmatik bir zafiyet örneğidir. Selim Kaneti,
Vergi Hukuku eserinde, aralarında hiçbir hukuki bağımlılık, emir ve talimat
ilişkisi bulunmayan kişileri (örneğin bilirkişiye ödeme yapan mahkemeyi veya
tasfiye memuruna ödeme yapan kurumu) "işveren" olarak nitelendirmenin, medeni
hukukun ve iş hukukunun kavramsal tutarlılığını bozduğunu; vergi hukukunun
özerkliği ilkesinin kavramları bu derece tahrif etmeye mazeret olamayacağını
vurgulamaktadır [1].
Bu durum, hukuki öngörülebilirlik açısından da sakıncalıdır. Yaltı Soydan,
Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, "işveren hükmündedir" gibi torba ve
kurgusal normların, kanunun dilini karmaşıklaştırdığını ve vergi yükümlülerinin
(ve sorumlularının) ne zaman hangi sıfatla hareket edecekleri konusunda
kavramsal bir kargaşa yaratarak belirlilik ilkesini zedelediğini eleştirel bir
dille ifade etmektedir [1].
Modern bir vergi sisteminde, kişilere statü uydurulmasına gerek yoktur.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, kanun koyucu GVK
m. 61'deki bazı ödemelerden vergi kesintisi (stopaj) yapılmasını istiyorsa;
"bunları ödeyenler işveren sayılır" gibi hukuken kusurlu bir kurgu yaratmak
yerine, doğrudan GVK m. 94'te (tevkifat maddesinde) "bu ödemeleri yapanlar
vergi sorumlusudur" diyerek konuyu sadece usul hukuku dairesinde, sade ve
anlaşılır bir teknikle çözmelidir [1].
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 62. maddesi, vergi sisteminde "ücret" rejiminin işleyebilmesi için vazgeçilmez olan "işveren" kavramını tanımlayan ve sınırlarını çizen dogmatik bir normdur. Madde, birinci fıkrasında işverenin klasik iş ve borçlar hukuku anlamındaki tanımını (bağımlılık ve emir/talimat unsurlarına dayanarak) yaparken; ikinci fıkrasında devletin vergi alacağını güvence altına almak maksadıyla "vergi sorumluluğu" kurgusuna başvuran istisnai bir hüküm ihdas etmiştir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun vergi alacağını tahsilatta kolaylık (stopaj) sağlamak amacıyla, işveren kavramını medeni hukuk ve iş hukuku sınırlarını aşacak şekilde genişleterek kendine özgü mali bir "işveren kurgusu" yarattığını değerlendirmesine yer vermektedir [1]. Bu madde, ücret gelirlerinin kaynağında kesilmesi (tevkifat) mekanizmasının muhatabını belirleyen temel taşıdır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 62, ücretin maddi sınırlarını çizen GVK m. 61 ile etle tırnak gibi birbirinden ayrılmaz bir bütünlük içindedir. Madde 61 neyin ücret olduğunu söylerken, Madde 62 bu ücret üzerinden vergiyi kimin keseceğini işaret eder. Bu bağlamda madde, vergi tahsil yöntemini belirleyen GVK m. 94 (Vergi Tevkifatı) ile doğrudan ve usuli bir entegrasyon kurar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, maddi vergi hukukunda yer alan "işveren hükmündedir" kurgusunun, aslında Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) sorumluluk müessesesindeki "vergi sorumlusu (tevkifat yapacak kişi)" kavramı ile tamamen eşleştiğini ve kanunun maddi yükümlülüğü usuli bir tevsik/bordro yükümlülüğüne dönüştürdüğünü belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) A.Ş. unvanlı bir şirket, bünyesinde yazılımcı olarak tam zamanlı çalışmak üzere (A) kişisini işe almıştır. (A), şirketin belirlediği mesai saatlerinde, şirketin ofisinde ve yöneticilerinin talimatları doğrultusunda kod yazmaktadır. Bu senaryoda GVK m. 62'nin ilk fıkrası uyarınca A.Ş., "hizmet erbabını emir ve talimatları dâhilinde çalıştıran" sıfatıyla doğrudan ve klasik anlamda "işverendir".
(kurmaca senaryo) Bağımsız çalışan bir mali müşavir olan (B), Asliye Ticaret Mahkemesi tarafından bir ticari davada hesaplamaları yapmak üzere "bilirkişi" olarak atanmıştır. Mahkeme veznesinden (B)'ye 15.000 TL bilirkişi ücreti ödenmiştir. (B) ile Adalet Bakanlığı (Mahkeme) arasında hiçbir emir/talimat (iş hukuku) bağı yoktur. Ancak GVK m. 61/5 ile GVK m. 62'nin ikinci fıkrasının amir hükmü gereğince, ödemeyi yapan Adalet Bakanlığı (ilgili idari birim) sırf vergi tevkifatını yapabilmek maksadıyla "işveren hükmünde" sayılır ve ödemeden bordro düzenleyerek gelir vergisi kesintisi yapar.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, "işveren hükmünde" olma durumunun yaratacağı usuli yükümlülüklerin atlanması şirketler için ciddi cezai riskler doğurur. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının anonim şirketlerin yönetim kurulu üyelerine ödediği huzur hakları veya spor kulüplerinin hakemlere yaptığı ödemeler gibi durumlarda, ortada klasik bir hizmet akdi olmamasına aldanmamaları gerektiğini; GVK m. 62 uyarınca bu kişilerin işveren kabul edilerek mutlak surette ücret bordrosu düzenlenmesi ve muhtasar beyanname ile verginin beyan edilmesi gerektiğini, aksi halde idarece doğrudan VUK kapsamında usulsüzlük ve vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yapılacağını usuli ve stratejik bir kural olarak hatırlatmaktadır [1].
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 62, vergi tahsilatını garanti altına almak uğruna hukukun temel kavramlarının içini boşaltan dogmatik bir zafiyet örneğidir. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, aralarında hiçbir hukuki bağımlılık, emir ve talimat ilişkisi bulunmayan kişileri (örneğin bilirkişiye ödeme yapan mahkemeyi veya tasfiye memuruna ödeme yapan kurumu) "işveren" olarak nitelendirmenin, medeni hukukun ve iş hukukunun kavramsal tutarlılığını bozduğunu; vergi hukukunun özerkliği ilkesinin kavramları bu derece tahrif etmeye mazeret olamayacağını vurgulamaktadır [1].
Bu durum, hukuki öngörülebilirlik açısından da sakıncalıdır. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, "işveren hükmündedir" gibi torba ve kurgusal normların, kanunun dilini karmaşıklaştırdığını ve vergi yükümlülerinin (ve sorumlularının) ne zaman hangi sıfatla hareket edecekleri konusunda kavramsal bir kargaşa yaratarak belirlilik ilkesini zedelediğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].
Modern bir vergi sisteminde, kişilere statü uydurulmasına gerek yoktur. Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, kanun koyucu GVK m. 61'deki bazı ödemelerden vergi kesintisi (stopaj) yapılmasını istiyorsa; "bunları ödeyenler işveren sayılır" gibi hukuken kusurlu bir kurgu yaratmak yerine, doğrudan GVK m. 94'te (tevkifat maddesinde) "bu ödemeleri yapanlar vergi sorumlusudur" diyerek konuyu sadece usul hukuku dairesinde, sade ve anlaşılır bir teknikle çözmelidir [1].
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)