1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 45. maddesi, uluslararası alanda faaliyet
gösteren dar mükellef (Türkiye'de yerleşik olmayan) gerçek kişilerin ticari
kazançlarının tespitine yönelik, kanunun genel "gerçek usulde tespit"
sistematiğinden ayrılan özel bir istisna ve atıf normudur. Kural olarak ticari
kazanç, gelirler ile giderler arasındaki müspet fark (bilanço veya işletme
hesabı) üzerinden tespit edilirken; uluslararası taşımacılık işlerinde
giderlerin (yakıt, bakım, personel) hangi ülkeye ait olduğunun
ayrıştırılmasındaki fiili zorluklar nedeniyle, yasa koyucu bu alanda maktu
(ortalama) bir kârlılık sistemi benimsemiştir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi
Hukuku eserinde, kanun koyucunun bu madde ile dar mükellefiyetteki ulaştırma
işlerinin kâr marjını saptamanın idari ve teknik zorluğunu dikkate alarak,
Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) arasında bir atıf
zinciri kurduğunu ve vergi matrahının tayinini uluslararası ticari pratiklere
uygun şekilde standardize ettiğini değerlendirmesine yer vermektedir [1].
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Dar Mükellefiyete Tabi Olanlar: İkametgâhı Türkiye'de bulunmayan ve bir
takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturmayan, ancak
Türkiye ile bağlantılı ulaştırma faaliyeti yürüten yabancı veya gurbetçi gerçek
kişi (şahıs işletmesi) taşımacılardır.
- Türkiye ile Yabancı Memleketler Arasında Ulaştırma: Başlangıç noktası
Türkiye olup bitiş noktası yurt dışı olan, başlangıç noktası yurt dışı olup
bitiş noktası Türkiye olan veya Türkiye üzerinden transit geçen kara, deniz ve
hava yolu taşımacılığıdır.
- Kurumlar Vergisine Tabi Yabancı Kurumların Esaslarına Atıf: GVK m.
45'in asıl kalbidir. Madde, dar mükellef şahısların kazancını bulmak için fiili
giderlerini (fatura, fiş vb.) hesaba katmaz. Bunun yerine KVK'da (KVK m. 26)
yabancı ulaştırma şirketleri için öngörülen "ortalama emsal oranları" sistemine
atıf yapar. Buna göre; Türkiye'de elde edilen taşıma hasılatı (navlun, bilet
bedeli) doğrudan kanunla belirlenmiş sabit kârlılık oranlarıyla (örneğin kara
yolu taşımasında %11, deniz yolunda %15, hava yolunda %5) çarpılarak safi
ticari kazanç matematiksel olarak bulunur.
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 45, kendi içinde bir hesaplama yöntemi barındırmayıp doğrudan Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun dar mükellef yabancı ulaştırma kurumlarına ilişkin
maddelerine yollama yapması bakımından iki temel vergi kanunu arasında dogmatik
bir entegrasyon kurar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu
maddenin, gelir vergisi matrahının tespitini doğrudan KVK'daki maktu oranlama
(ortalama emsal) usulüne atıf yaparak belirlemesinin, vergi kanunları arası
çapraz sistematik bir işleyiş yarattığını ve Vergi Usul Kanunu bakımından
gerçek defter kayıtlarının (giderlerin) tevsikinden ziyade, "hasılatın
tespitini" merkeze alan şekli bir muhasebe dogmatiği oluşturduğunu
belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) Almanya'da yerleşik (dar mükellef) tır şoförü ve araç
sahibi (A), kendi şahıs firması adına Münih-İstanbul ve İstanbul-Münih
güzergahında uluslararası kara yolu taşımacılığı yapmaktadır. (A), Türkiye'deki
çıkışlı taşımalarından o yıl içinde toplam 2.000.000 TL navlun hasılatı
(geliri) elde etmiştir. (A)'nın Türkiye sınırları içinde ne kadar yakıt aldığı
veya kamyonuna ne kadar tamir masrafı yaptığı dikkate alınmaz. GVK m. 45'in
KVK'ya yaptığı atıf gereğince, kara yolu ulaştırması için geçerli olan ortalama
emsal kârlılık oranı (örneğin %11) uygulanır. Böylece (A)'nın Türkiye'deki safi
ticari kazancı 2.000.000 TL x %11 = 220.000 TL olarak kesinleşir ve bu tutar
üzerinden gelir vergisi tarh edilir.
(kurmaca senaryo) Yunanistan'da yerleşik armatör (B), şahsına ait ticari bir
yük gemisiyle İzmir Limanı'ndan Atina'ya ihracat yükü taşımaktadır. Bu işlem
uluslararası deniz yolu ulaştırmasıdır. (B)'nin Türkiye'de tahsil ettiği
10.000.000 TL'lik hasılata, deniz taşımacılığı için geçerli olan maktu KVK
oranı (örneğin %15) uygulanır ve (B)'nin Türkiye'deki beyana tabi ticari
kazancı hiçbir gider belgesi sorulmaksızın 1.500.000 TL olarak kabul edilir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, dar mükellef ulaştırmacıların
beyanname süreçleri yerli mükelleflerden tamamen farklı bir algoritmayla
yürütülür. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının
uluslararası taşımacılık yapan dar mükellef gerçek kişi müvekkillerinin ticari
kazanç beyannamelerini hazırlarken, normal ticari işletmelerdeki gibi VUK
kurallarına uygun gider belgelerini (tamir, amortisman, akaryakıt faturaları)
kullanarak matrahı düşürme haklarının bulunmadığını; matrahın mutlak surette
Kurumlar Vergisi Kanunu'nda belirlenen "maktu emsal kârlılık oranları"
üzerinden hesaplanması gerektiğini; bu sebeple denetimlerde tek odaklanılması
gereken noktanın bilet ve navlun bedellerinin (brüt hasılatın) eksiksiz tevsiki
olduğunu pratik ve stratejik bir usul kuralı olarak meslektaşlara
hatırlatmaktadır [1].
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 45'in maktu oranlama (emsal) sistemi, idareye ve mükellefe işlem
kolaylığı sağlasa da "gerçek gelirin vergilendirilmesi" ilkesi bakımından ciddi
teorik sorunlar barındırmaktadır. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, Gelir
Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç tespitinde kendi temel ilkelerini terk edip
doğrudan Kurumlar Vergisi rasyolarına sığınmasının, sistemi vergilendirmede
"şekli ve farazi" bir yaklaşıma ittiğini vurgulamaktadır [1].
Ayrıca bu kurgusal kâr tespiti, zarar eden dar mükellefleri haksız bir vergi
yüküyle karşı karşıya bırakabilmektedir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün
Hakları çalışmasında, dar mükellef taşımacıların zararla sonuçlanan, kaza
geçirdikleri veya kâr marjının çok düşük kaldığı yıllarda dahi brüt hasılatları
üzerinden sabit bir oranla "sanal (fiktif) bir kâr" elde etmiş gibi
vergilendirilmelerinin; mali güce göre vergilendirme ilkesini, vergi adaletini
ve mülkiyet hakkını zedelediğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, GVK m. 45'in iç
hukuktaki lafzı, modern uluslararası vergi antlaşmaları karşısında fiilen
uygulama alanını büyük ölçüde yitirmiştir [1]. Zira günümüzde Türkiye'nin taraf
olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşmalarının (ÇVÖA) neredeyse tamamında,
OECD Model Antlaşması m. 8 gereği uluslararası taşımacılıktan elde edilen
kazançları vergilendirme yetkisi yalnızca teşebbüsün "kanuni/fiili merkezinin
bulunduğu" devlete bırakılmaktadır. Dolayısıyla maddedeki bu farazi matrah
belirleme yönteminin, antlaşmalar hukuku ile iç hukuk arasındaki hiyerarşik
gerçeklik etrafında modernize edilmesi ve vergi kanununun uluslararası
uygulamalarla uyumlu hale getirilmesi çağdaş bir zorunluluktur.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 45. maddesi, uluslararası alanda faaliyet gösteren dar mükellef (Türkiye'de yerleşik olmayan) gerçek kişilerin ticari kazançlarının tespitine yönelik, kanunun genel "gerçek usulde tespit" sistematiğinden ayrılan özel bir istisna ve atıf normudur. Kural olarak ticari kazanç, gelirler ile giderler arasındaki müspet fark (bilanço veya işletme hesabı) üzerinden tespit edilirken; uluslararası taşımacılık işlerinde giderlerin (yakıt, bakım, personel) hangi ülkeye ait olduğunun ayrıştırılmasındaki fiili zorluklar nedeniyle, yasa koyucu bu alanda maktu (ortalama) bir kârlılık sistemi benimsemiştir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun bu madde ile dar mükellefiyetteki ulaştırma işlerinin kâr marjını saptamanın idari ve teknik zorluğunu dikkate alarak, Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) arasında bir atıf zinciri kurduğunu ve vergi matrahının tayinini uluslararası ticari pratiklere uygun şekilde standardize ettiğini değerlendirmesine yer vermektedir [1].
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 45, kendi içinde bir hesaplama yöntemi barındırmayıp doğrudan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun dar mükellef yabancı ulaştırma kurumlarına ilişkin maddelerine yollama yapması bakımından iki temel vergi kanunu arasında dogmatik bir entegrasyon kurar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin, gelir vergisi matrahının tespitini doğrudan KVK'daki maktu oranlama (ortalama emsal) usulüne atıf yaparak belirlemesinin, vergi kanunları arası çapraz sistematik bir işleyiş yarattığını ve Vergi Usul Kanunu bakımından gerçek defter kayıtlarının (giderlerin) tevsikinden ziyade, "hasılatın tespitini" merkeze alan şekli bir muhasebe dogmatiği oluşturduğunu belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) Almanya'da yerleşik (dar mükellef) tır şoförü ve araç sahibi (A), kendi şahıs firması adına Münih-İstanbul ve İstanbul-Münih güzergahında uluslararası kara yolu taşımacılığı yapmaktadır. (A), Türkiye'deki çıkışlı taşımalarından o yıl içinde toplam 2.000.000 TL navlun hasılatı (geliri) elde etmiştir. (A)'nın Türkiye sınırları içinde ne kadar yakıt aldığı veya kamyonuna ne kadar tamir masrafı yaptığı dikkate alınmaz. GVK m. 45'in KVK'ya yaptığı atıf gereğince, kara yolu ulaştırması için geçerli olan ortalama emsal kârlılık oranı (örneğin %11) uygulanır. Böylece (A)'nın Türkiye'deki safi ticari kazancı 2.000.000 TL x %11 = 220.000 TL olarak kesinleşir ve bu tutar üzerinden gelir vergisi tarh edilir.
(kurmaca senaryo) Yunanistan'da yerleşik armatör (B), şahsına ait ticari bir yük gemisiyle İzmir Limanı'ndan Atina'ya ihracat yükü taşımaktadır. Bu işlem uluslararası deniz yolu ulaştırmasıdır. (B)'nin Türkiye'de tahsil ettiği 10.000.000 TL'lik hasılata, deniz taşımacılığı için geçerli olan maktu KVK oranı (örneğin %15) uygulanır ve (B)'nin Türkiye'deki beyana tabi ticari kazancı hiçbir gider belgesi sorulmaksızın 1.500.000 TL olarak kabul edilir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, dar mükellef ulaştırmacıların beyanname süreçleri yerli mükelleflerden tamamen farklı bir algoritmayla yürütülür. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının uluslararası taşımacılık yapan dar mükellef gerçek kişi müvekkillerinin ticari kazanç beyannamelerini hazırlarken, normal ticari işletmelerdeki gibi VUK kurallarına uygun gider belgelerini (tamir, amortisman, akaryakıt faturaları) kullanarak matrahı düşürme haklarının bulunmadığını; matrahın mutlak surette Kurumlar Vergisi Kanunu'nda belirlenen "maktu emsal kârlılık oranları" üzerinden hesaplanması gerektiğini; bu sebeple denetimlerde tek odaklanılması gereken noktanın bilet ve navlun bedellerinin (brüt hasılatın) eksiksiz tevsiki olduğunu pratik ve stratejik bir usul kuralı olarak meslektaşlara hatırlatmaktadır [1].
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 45'in maktu oranlama (emsal) sistemi, idareye ve mükellefe işlem kolaylığı sağlasa da "gerçek gelirin vergilendirilmesi" ilkesi bakımından ciddi teorik sorunlar barındırmaktadır. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç tespitinde kendi temel ilkelerini terk edip doğrudan Kurumlar Vergisi rasyolarına sığınmasının, sistemi vergilendirmede "şekli ve farazi" bir yaklaşıma ittiğini vurgulamaktadır [1].
Ayrıca bu kurgusal kâr tespiti, zarar eden dar mükellefleri haksız bir vergi yüküyle karşı karşıya bırakabilmektedir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, dar mükellef taşımacıların zararla sonuçlanan, kaza geçirdikleri veya kâr marjının çok düşük kaldığı yıllarda dahi brüt hasılatları üzerinden sabit bir oranla "sanal (fiktif) bir kâr" elde etmiş gibi vergilendirilmelerinin; mali güce göre vergilendirme ilkesini, vergi adaletini ve mülkiyet hakkını zedelediğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, GVK m. 45'in iç hukuktaki lafzı, modern uluslararası vergi antlaşmaları karşısında fiilen uygulama alanını büyük ölçüde yitirmiştir [1]. Zira günümüzde Türkiye'nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşmalarının (ÇVÖA) neredeyse tamamında, OECD Model Antlaşması m. 8 gereği uluslararası taşımacılıktan elde edilen kazançları vergilendirme yetkisi yalnızca teşebbüsün "kanuni/fiili merkezinin bulunduğu" devlete bırakılmaktadır. Dolayısıyla maddedeki bu farazi matrah belirleme yönteminin, antlaşmalar hukuku ile iç hukuk arasındaki hiyerarşik gerçeklik etrafında modernize edilmesi ve vergi kanununun uluslararası uygulamalarla uyumlu hale getirilmesi çağdaş bir zorunluluktur.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)