1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 38. maddesi, ticari kazancın gerçek usulde ve
"bilanço esasına" göre tespit edilmesinin matematiksel ve dogmatik temelini
oluşturan en hayati normdur. Vergi hukukunda ticari kazanç belirlenirken,
işletmenin belirli bir dönemdeki faaliyet sonuçlarını gösteren "öz sermaye
kıyaslaması (net worth)" teorisi benimsenmiştir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi
Hukuku eserinde, kanun koyucunun safi artış teorisini temel aldığını; ticari
kazancı salt gelir ve giderlerin alt alta toplanmasıyla değil, teşebbüsün
malvarlığında (öz sermayesinde) bir hesap dönemi içinde meydana gelen gerçek
ekonomik artış olarak tanımladığını değerlendirmesine yer vermektedir. Madde,
ticari kazancı statik bir bilanço okumasından ibaret görmeyip, işletme
sahibinin şahsi malvarlığı ile işletme malvarlığı arasındaki hareketleri
(sermaye ekleme/çekme) düzelterek safi (net) mali artışı bulmayı
hedeflemektedir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Bilanço Esası: Bir işletmenin aktifinde (varlıklarında) ve pasifinde
(borçlar ve öz kaynaklarında) yer alan değerlerin çift taraflı kayıt sistemine
(muhasebe standartlarına) göre takip edilmesidir.
- Öz Sermaye: Bir işletmenin sahip olduğu tüm aktif değerler toplamından,
üçüncü kişilere olan borçların (pasiflerin) çıkarılmasıyla ulaşılan net varlık
tutarıdır.
- Hesap Dönemi: Kural olarak bir takvim yılını (1 Ocak - 31 Aralık)
kapsar. Dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki fark kârı
veya zararı belirler.
- Müspet Fark: Dönem sonu öz sermayenin, dönem başı öz sermayeden büyük
olması durumudur ve ticari "kâr" anlamına gelir. (Menfi fark ise zarardır).
- İşletmeye İlave Olunan Değerler: İşletme sahibinin şahsi cebinden
işletmeye koyduğu nakit sermaye veya ayni varlıklardır. Bunlar bir ticari kâr
olmadığı için müspet farktan "indirilir".
- İşletmeden Çekilen Değerler: İşletme sahibinin şahsi harcamaları veya
kendi kullanımı için işletmenin kasasından veya stoklarından aldığı
değerlerdir. Kârı yapay olarak düşürdüğü için hesaplamada müspet farka "ilave
olunur".
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 38, vergi sisteminin "maddi" kuralları ile "şekli/usuli" kuralları
arasındaki en güçlü köprüdür. Madde metninde açıkça belirtildiği üzere, öz
sermayenin hesabında Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) değerleme hükümleri
(amortismanlar, stok değerleme yöntemleri vb.) mutlak surette uygulanır. Ayrıca
ticari kazanç hesaplanırken GVK m. 40'ta sayılan indirilecek giderler kârı
azaltıcı, GVK m. 41'de sayılan kanunen kabul edilmeyen giderler ise kârı
artırıcı birer düzeltme kalemi olarak sisteme dâhil olur. Başaran Yavaşlar,
Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin ticari kazanç tespitinde vergi
idaresine ve mükellefe bağımsız bir muhasebe teorisi yaratma hakkı
tanımadığını; aksine, ticari kârın tamamen VUK'taki kazuistik (kuralcı)
değerleme ilkelerine hapsedildiğini ve "ticari kâr" ile "mali kâr (matrah)"
ayrımının dogmatik temelinin bu maddede atıldığını belirterek normun usul
hukukuyla olan ayrılmaz bağına dikkat çekmektedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X Ticaret İşletmesi'nin 1 Ocak tarihindeki (dönem başı) öz
sermayesi 2.000.000 TL, 31 Aralık tarihindeki (dönem sonu) öz sermayesi ise
3.500.000 TL'dir. Aradaki müspet fark 1.500.000 TL'dir. Ancak yıl içinde
işletme sahibi (A), şahsi banka hesabından işletmeye 400.000 TL ek sermaye
koymuş (ilave olunan değer) ve çocuğunun okul taksidini ödemek için işletme
kasasından 100.000 TL para çekmiştir (çekilen değer).
GVK m. 38 uyarınca net ticari kazanç hesabı şöyledir:
Müspet Fark (1.500.000 TL) - İşletmeye İlave Olunan Değer (400.000 TL) +
İşletmeden Çekilen Değer (100.000 TL) = 1.200.000 TL. İşletmenin vergiye tabi
ticari kârı 1.200.000 TL olarak beyan edilecektir.
(kurmaca senaryo) Y İnşaat Malzemeleri Ltd. Şti. hesap dönemi sonunda
stoklarındaki demirleri değerlerken VUK hükümlerine aykırı olarak maliyet
bedeli yerine düşük bir emsal bedel üzerinden değerleme yapmış ve dönem sonu öz
sermayesini yapay biçimde düşük göstermiştir. İdare bu durumu tespit ettiğinde,
GVK m. 38 ve VUK değerleme hükümleri amir kuralı gereğince, eksik değerlenen
stok tutarını doğrudan ticari kazanca ekleyerek (matrah farkı bularak) vergi
ziyaı cezalı tarhiyat yapacaktır.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, dönem kârının saptanması salt gelir
tablosu hesaplarından değil, GVK m. 38'in amir hükmü gereği öz sermaye
kıyaslaması ve düzeltme işlemlerinden geçer. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu
eserinde, meslek mensuplarının işletme sahiplerinin şahsi harcamalarını
(131-Ortaklardan Alacaklar hesabı veya şahsi kredi kartı ödemeleri gibi) mutlak
surette "işletmeden çekilen değer" olarak vergi matrahına (KKEG olarak) ilave
etmeleri gerektiğini; şirket kasasının şahsi cüzdan gibi kullanılmasının vergi
denetimlerinde GVK m. 38 ve 41 üzerinden doğrudan kâr dağıtımı veya gizlenmiş
ticari kazanç sayılarak en ağır cezalarla karşılaşacağını bordro ve muhasebe
pratiği açısından meslektaşlara stratejik bir kural olarak hatırlatmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 38, ticari kazancı öz sermaye artışı üzerinden kavrama yönüyle teorik
olarak kusursuz görünse de, enflasyonist ekonomilerde ciddi adalet sorunları
yaratmaktadır. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, paranın satın alma
gücündeki düşüşler (enflasyon) nedeniyle dönem sonu öz sermayesinde oluşan
nominal (rakamsal) artışın gerçek bir ekonomik zenginleşme olmadığını;
enflasyon muhasebesi sisteminin düzenli işlemediği durumlarda işletmelerin elde
etmediği "fiktif (hayali) kârlar" üzerinden vergi ödemek zorunda bırakıldığını
vurgulamaktadır.
Bu durum mülkiyet hakkı ile doğrudan temas halindedir. Yaltı Soydan, Vergi
Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, salt bilançodaki rakamlar şişti diye
enflasyon kaynaklı fiktif kârların ticari kazanç sayılarak
vergilendirilmesinin, mükellefin öz sermayesini eriten bir servet vergisine
dönüştüğünü; bunun da "mali güce göre vergilendirme" ilkesiyle ve vergi
adaletiyle açıkça çeliştiğini eleştirel bir dille ifade etmektedir.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, ticari kârın
tespitinde Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümleri ile Vergi Usul Kanunu (VUK)
hükümleri arasındaki uyumsuzluklar, GVK m. 38'in uygulamasını karmaşık bir
"matrah düzeltme" mühendisliğine dönüştürmüştür. Modern bir vergi sisteminde
çözüm, ticari hukuktaki kâr ile mali hukuktaki kâr arasındaki uçurumu kapatmak
ve enflasyonist etkileri kalıcı olarak matrahtan arındıracak anayasal
güvenceleri kanuna derç etmektir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 38. maddesi, ticari kazancın gerçek usulde ve "bilanço esasına" göre tespit edilmesinin matematiksel ve dogmatik temelini oluşturan en hayati normdur. Vergi hukukunda ticari kazanç belirlenirken, işletmenin belirli bir dönemdeki faaliyet sonuçlarını gösteren "öz sermaye kıyaslaması (net worth)" teorisi benimsenmiştir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun safi artış teorisini temel aldığını; ticari kazancı salt gelir ve giderlerin alt alta toplanmasıyla değil, teşebbüsün malvarlığında (öz sermayesinde) bir hesap dönemi içinde meydana gelen gerçek ekonomik artış olarak tanımladığını değerlendirmesine yer vermektedir. Madde, ticari kazancı statik bir bilanço okumasından ibaret görmeyip, işletme sahibinin şahsi malvarlığı ile işletme malvarlığı arasındaki hareketleri (sermaye ekleme/çekme) düzelterek safi (net) mali artışı bulmayı hedeflemektedir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 38, vergi sisteminin "maddi" kuralları ile "şekli/usuli" kuralları arasındaki en güçlü köprüdür. Madde metninde açıkça belirtildiği üzere, öz sermayenin hesabında Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) değerleme hükümleri (amortismanlar, stok değerleme yöntemleri vb.) mutlak surette uygulanır. Ayrıca ticari kazanç hesaplanırken GVK m. 40'ta sayılan indirilecek giderler kârı azaltıcı, GVK m. 41'de sayılan kanunen kabul edilmeyen giderler ise kârı artırıcı birer düzeltme kalemi olarak sisteme dâhil olur. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin ticari kazanç tespitinde vergi idaresine ve mükellefe bağımsız bir muhasebe teorisi yaratma hakkı tanımadığını; aksine, ticari kârın tamamen VUK'taki kazuistik (kuralcı) değerleme ilkelerine hapsedildiğini ve "ticari kâr" ile "mali kâr (matrah)" ayrımının dogmatik temelinin bu maddede atıldığını belirterek normun usul hukukuyla olan ayrılmaz bağına dikkat çekmektedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X Ticaret İşletmesi'nin 1 Ocak tarihindeki (dönem başı) öz sermayesi 2.000.000 TL, 31 Aralık tarihindeki (dönem sonu) öz sermayesi ise 3.500.000 TL'dir. Aradaki müspet fark 1.500.000 TL'dir. Ancak yıl içinde işletme sahibi (A), şahsi banka hesabından işletmeye 400.000 TL ek sermaye koymuş (ilave olunan değer) ve çocuğunun okul taksidini ödemek için işletme kasasından 100.000 TL para çekmiştir (çekilen değer). GVK m. 38 uyarınca net ticari kazanç hesabı şöyledir: Müspet Fark (1.500.000 TL) - İşletmeye İlave Olunan Değer (400.000 TL) + İşletmeden Çekilen Değer (100.000 TL) = 1.200.000 TL. İşletmenin vergiye tabi ticari kârı 1.200.000 TL olarak beyan edilecektir.
(kurmaca senaryo) Y İnşaat Malzemeleri Ltd. Şti. hesap dönemi sonunda stoklarındaki demirleri değerlerken VUK hükümlerine aykırı olarak maliyet bedeli yerine düşük bir emsal bedel üzerinden değerleme yapmış ve dönem sonu öz sermayesini yapay biçimde düşük göstermiştir. İdare bu durumu tespit ettiğinde, GVK m. 38 ve VUK değerleme hükümleri amir kuralı gereğince, eksik değerlenen stok tutarını doğrudan ticari kazanca ekleyerek (matrah farkı bularak) vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapacaktır.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, dönem kârının saptanması salt gelir tablosu hesaplarından değil, GVK m. 38'in amir hükmü gereği öz sermaye kıyaslaması ve düzeltme işlemlerinden geçer. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının işletme sahiplerinin şahsi harcamalarını (131-Ortaklardan Alacaklar hesabı veya şahsi kredi kartı ödemeleri gibi) mutlak surette "işletmeden çekilen değer" olarak vergi matrahına (KKEG olarak) ilave etmeleri gerektiğini; şirket kasasının şahsi cüzdan gibi kullanılmasının vergi denetimlerinde GVK m. 38 ve 41 üzerinden doğrudan kâr dağıtımı veya gizlenmiş ticari kazanç sayılarak en ağır cezalarla karşılaşacağını bordro ve muhasebe pratiği açısından meslektaşlara stratejik bir kural olarak hatırlatmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 38, ticari kazancı öz sermaye artışı üzerinden kavrama yönüyle teorik olarak kusursuz görünse de, enflasyonist ekonomilerde ciddi adalet sorunları yaratmaktadır. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, paranın satın alma gücündeki düşüşler (enflasyon) nedeniyle dönem sonu öz sermayesinde oluşan nominal (rakamsal) artışın gerçek bir ekonomik zenginleşme olmadığını; enflasyon muhasebesi sisteminin düzenli işlemediği durumlarda işletmelerin elde etmediği "fiktif (hayali) kârlar" üzerinden vergi ödemek zorunda bırakıldığını vurgulamaktadır.
Bu durum mülkiyet hakkı ile doğrudan temas halindedir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, salt bilançodaki rakamlar şişti diye enflasyon kaynaklı fiktif kârların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin, mükellefin öz sermayesini eriten bir servet vergisine dönüştüğünü; bunun da "mali güce göre vergilendirme" ilkesiyle ve vergi adaletiyle açıkça çeliştiğini eleştirel bir dille ifade etmektedir.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, ticari kârın tespitinde Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümleri ile Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri arasındaki uyumsuzluklar, GVK m. 38'in uygulamasını karmaşık bir "matrah düzeltme" mühendisliğine dönüştürmüştür. Modern bir vergi sisteminde çözüm, ticari hukuktaki kâr ile mali hukuktaki kâr arasındaki uçurumu kapatmak ve enflasyonist etkileri kalıcı olarak matrahtan arındıracak anayasal güvenceleri kanuna derç etmektir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)