1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 36. maddesi, vergi hukukunda şahsi ve sosyal
indirimlerin (özellikle GVK m. 31'de düzenlenen engellilik indiriminin)
sınırlarını çizen ve mükerrer (çifte) yararlanmayı engelleyen bir güvenlik
normudur. Madde, birden fazla işverenden ücret alan hizmet erbabının aynı maktu
indirimden her bir işverende ayrı ayrı faydalanarak haksız bir vergi avantajı
elde etmesini önlemeyi amaçlamaktadır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku
eserinde [1], kanun koyucunun bu madde ile şahsi indirimlerin mükerrer
kullanımını yasaklayarak vergi adaletini koruduğunu ve şahsilik ilkesinin
sınırlarını rasyonel bir çerçeveye oturttuğunu değerlendirmesine yer
vermektedir. Madde ayrıca, Türk vergi sisteminin temel bir kuralı olarak, şahsi
ve ailevi durumları gözeten indirimlerin yalnızca "tam mükelleflere" özgü
olduğunu, "dar mükelleflerin" bu sosyal indirimlerden yararlanamayacağını hüküm
altına alarak uluslararası vergilendirme prensiplerini iç hukuka
yansıtmaktadır. Maddenin hemen ardından gelen ve 2003 yılında mülga edilen Ek
Maddeler (Yatırım İndirimi) ise vergi sisteminin geçmişteki sermaye teşvik
mimarisinin terk edildiğini göstermektedir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Muhtelif Yerlerden Ücret Alan Hizmet Erbabı: Aynı takvim yılı (veya ay)
içerisinde eşzamanlı olarak birden fazla işveren nezdinde çalışan ve birden
fazla ücret geliri elde eden kişidir.
- En Yüksek Olan Ücretin Vergisine Uygulanması: Mükerrer indirimi önleme
kuralıdır. Kişinin yararlandığı maktu engellilik indirimi, çalıştığı yerler
arasındaki en yüksek brüt maaş matrahından düşülür; diğer düşük maaşlı iş
yerlerinde indirim uygulanmadan doğrudan stopaj (kesinti) yapılır.
- Vergi Karnesi / Aile Durumu Sual Varakası: İndirimin hangi işverence
uygulanacağını belirleyen tarihsel (arkaik) ispat araçlarıdır. İşçi, ana
işvereni konumundaki (bu evrakları fiziken muhafaza eden) işyerinde indirim
hakkını kullanır.
- Dar Mükellefiyete Şamil Olmama: İkametgâhı Türkiye'de bulunmayan ve bir
yılda altı aydan fazla Türkiye'de kalmayan (dar mükellef) yabancı veya gurbetçi
işçilerin, Türkiye'de elde ettikleri ücret üzerinden engellilik indirimi
alamamasıdır. Dar mükellefiyette vergilendirme "objektif" olup şahsi durumlara
bakılmaz.
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 36, doğrudan GVK m. 31 (Engellilik İndirimi) ile maddi bir bağa; GVK m.
3 (Tam Mükellefiyet) ve GVK m. 6 (Dar Mükellefiyet) ile de statüsel bir
sınırlama bağına sahiptir. Ayrıca ücretlerin tevkifat yoluyla
vergilendirilmesini düzenleyen GVK m. 94'ün uygulanmasında bordro
hesaplamalarına yön veren temel bir filtredir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul
Hukuku çalışmasında [1], şahsi indirimlerin tek bir işverene hasredilmesinin
ve bu durumun "aile durumu bildirim formu (sual varakası)" gibi şekli belgelere
bağlanmasının, maddi vergi hukuku ile ispat ve tevsik kurallarını (usul
hukukunu) birbirine ayrılmaz bir şekilde entegre ettiğini belirterek normun
çapraz sistematik yapısına dikkat çekmektedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) İkinci derece engelli olan hizmet erbabı (A), gündüzleri X
şirketinde aylık 50.000 TL brüt maaşla, akşamları ise Y şirketinde yarı zamanlı
olarak aylık 15.000 TL brüt maaşla çalışmaktadır. GVK m. 36 uyarınca (A), GVK
m. 31'deki engellilik indirimini her iki işverene de uygulattıramaz. İndirim
kural olarak en yüksek ücreti aldığı X şirketindeki maaş matrahından düşülür. Y
şirketindeki bordrosunda ise hiçbir indirim yapılmaksızın doğrudan 15.000 TL
üzerinden gelir vergisi kesilir. (A), aile durumu bildirim formunu X şirketine
vererek bu süreci resmileştirir.
(kurmaca senaryo) Türkiye'deki bir inşaat projesinde 4 aylığına geçici
görevle çalışan ve Almanya'da mukim olan (dar mükellef) mühendis (B), ülkesinde
ve uluslararası standartlarda %45 engelli raporuna sahiptir. (B), Türkiye'de
aldığı ücret için GVK m. 31'deki engellilik indiriminden yararlanmak
istemiştir. Ancak GVK m. 36'nın son fıkrası amir hükmü gereğince, dar
mükelleflere bu indirim "şamil olmadığından" (kapsamadığından), (B)'nin
maaşından hiçbir matrah indirimi yapılmaksızın gelir vergisi kesintisi tam
olarak uygulanır.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, birden fazla işverenden ücret alan
personelin özlük dosyalarının yönetimi kritik bir vergi güvenliği meselesidir.
Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde [1], meslek mensuplarının aynı anda
birden fazla şirkette çalışan personelden, engellilik indiriminin (veya mülga
AGİ uygulamasında olduğu gibi diğer şahsi indirimlerin) başka bir işyerinde
kullanılmadığına dair yazılı bir taahhütname ve "aile durumu bildirim formu"
almaları gerektiğini; aksi takdirde mükerrer indirim uygulanması halinde
idarenin işveren adına vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapacağını bordro pratiği
açısından stratejik bir risk olarak hatırlatmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 36, mükerrer indirimi önleme konusunda haklı bir amaca hizmet etse de,
lafzında barındırdığı arkaik kelimeler nedeniyle günümüz dijital vergi
idaresinin gerçeklerinden tamamen kopmuştur. Selim Kaneti, Vergi Hukuku
eserinde [1], "vergi karnesi" ve "aile durumu sual varakası" gibi çağdışı
kalmış kavramların halen kanun metninde yer almasının hukuk dilini
hantallaştırdığını ve e-Devlet, e-Bordro gibi anlık entegrasyon sistemlerinin
bulunduğu bir çağda bu tür fiziksel evrak referanslarının derhal kanundan
temizlenmesi gerektiğini vurgulamaktadır.
Ayrıca, dar mükelleflerin sosyal indirimlerden mutlak surette dışlanması insan
hakları ve eşitlik ilkeleri açısından tartışmalıdır. Yaltı Soydan, Vergi
Yükümlüsünün Hakları çalışmasında [1], salt Türkiye'de yerleşik değil diye
engelli bir yabancı veya gurbetçi işçinin çalışma gücü kaybından doğan
maliyetlerinin görmezden gelinmesinin ve bu kişinin tam mükellef engellilere
göre daha ağır vergilendirilmesinin, uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme
antlaşmalarındaki "ayrımcılık yasağı" ile çelişebileceğini ve mali güce göre
vergilendirme ilkesini zedelediğini eleştirel bir dille ifade etmektedir.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında [1] da işaret edildiği üzere, GVK m.
36'nın dilinin acilen sadeleştirilmesi şarttır. Ayrıca maddenin hemen ardında
yer alan ve "Sekizinci Bölüm"ü oluşturan Yatırım İndirimi maddelerinin (Ek
Madde 1-6) 2003 yılında tamamen mülga edilerek kanun metninde devasa bir boşluk
bırakılması, Türk vergi sisteminin teşvik politikalarındaki istikrarsızlığın ve
torba yasalarla yapılan tahribatın en belirgin kanıtıdır. Kanun sistematiğinin,
mülga edilen bu ölü bölümlerden arındırılarak modern bir Gelir Vergisi Kanunu
mimarisinde yeniden kodlanması hukuki belirlilik açısından zorunludur.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 36. maddesi, vergi hukukunda şahsi ve sosyal indirimlerin (özellikle GVK m. 31'de düzenlenen engellilik indiriminin) sınırlarını çizen ve mükerrer (çifte) yararlanmayı engelleyen bir güvenlik normudur. Madde, birden fazla işverenden ücret alan hizmet erbabının aynı maktu indirimden her bir işverende ayrı ayrı faydalanarak haksız bir vergi avantajı elde etmesini önlemeyi amaçlamaktadır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde [1], kanun koyucunun bu madde ile şahsi indirimlerin mükerrer kullanımını yasaklayarak vergi adaletini koruduğunu ve şahsilik ilkesinin sınırlarını rasyonel bir çerçeveye oturttuğunu değerlendirmesine yer vermektedir. Madde ayrıca, Türk vergi sisteminin temel bir kuralı olarak, şahsi ve ailevi durumları gözeten indirimlerin yalnızca "tam mükelleflere" özgü olduğunu, "dar mükelleflerin" bu sosyal indirimlerden yararlanamayacağını hüküm altına alarak uluslararası vergilendirme prensiplerini iç hukuka yansıtmaktadır. Maddenin hemen ardından gelen ve 2003 yılında mülga edilen Ek Maddeler (Yatırım İndirimi) ise vergi sisteminin geçmişteki sermaye teşvik mimarisinin terk edildiğini göstermektedir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 36, doğrudan GVK m. 31 (Engellilik İndirimi) ile maddi bir bağa; GVK m. 3 (Tam Mükellefiyet) ve GVK m. 6 (Dar Mükellefiyet) ile de statüsel bir sınırlama bağına sahiptir. Ayrıca ücretlerin tevkifat yoluyla vergilendirilmesini düzenleyen GVK m. 94'ün uygulanmasında bordro hesaplamalarına yön veren temel bir filtredir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında [1], şahsi indirimlerin tek bir işverene hasredilmesinin ve bu durumun "aile durumu bildirim formu (sual varakası)" gibi şekli belgelere bağlanmasının, maddi vergi hukuku ile ispat ve tevsik kurallarını (usul hukukunu) birbirine ayrılmaz bir şekilde entegre ettiğini belirterek normun çapraz sistematik yapısına dikkat çekmektedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) İkinci derece engelli olan hizmet erbabı (A), gündüzleri X şirketinde aylık 50.000 TL brüt maaşla, akşamları ise Y şirketinde yarı zamanlı olarak aylık 15.000 TL brüt maaşla çalışmaktadır. GVK m. 36 uyarınca (A), GVK m. 31'deki engellilik indirimini her iki işverene de uygulattıramaz. İndirim kural olarak en yüksek ücreti aldığı X şirketindeki maaş matrahından düşülür. Y şirketindeki bordrosunda ise hiçbir indirim yapılmaksızın doğrudan 15.000 TL üzerinden gelir vergisi kesilir. (A), aile durumu bildirim formunu X şirketine vererek bu süreci resmileştirir.
(kurmaca senaryo) Türkiye'deki bir inşaat projesinde 4 aylığına geçici görevle çalışan ve Almanya'da mukim olan (dar mükellef) mühendis (B), ülkesinde ve uluslararası standartlarda %45 engelli raporuna sahiptir. (B), Türkiye'de aldığı ücret için GVK m. 31'deki engellilik indiriminden yararlanmak istemiştir. Ancak GVK m. 36'nın son fıkrası amir hükmü gereğince, dar mükelleflere bu indirim "şamil olmadığından" (kapsamadığından), (B)'nin maaşından hiçbir matrah indirimi yapılmaksızın gelir vergisi kesintisi tam olarak uygulanır.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, birden fazla işverenden ücret alan personelin özlük dosyalarının yönetimi kritik bir vergi güvenliği meselesidir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde [1], meslek mensuplarının aynı anda birden fazla şirkette çalışan personelden, engellilik indiriminin (veya mülga AGİ uygulamasında olduğu gibi diğer şahsi indirimlerin) başka bir işyerinde kullanılmadığına dair yazılı bir taahhütname ve "aile durumu bildirim formu" almaları gerektiğini; aksi takdirde mükerrer indirim uygulanması halinde idarenin işveren adına vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapacağını bordro pratiği açısından stratejik bir risk olarak hatırlatmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 36, mükerrer indirimi önleme konusunda haklı bir amaca hizmet etse de, lafzında barındırdığı arkaik kelimeler nedeniyle günümüz dijital vergi idaresinin gerçeklerinden tamamen kopmuştur. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde [1], "vergi karnesi" ve "aile durumu sual varakası" gibi çağdışı kalmış kavramların halen kanun metninde yer almasının hukuk dilini hantallaştırdığını ve e-Devlet, e-Bordro gibi anlık entegrasyon sistemlerinin bulunduğu bir çağda bu tür fiziksel evrak referanslarının derhal kanundan temizlenmesi gerektiğini vurgulamaktadır.
Ayrıca, dar mükelleflerin sosyal indirimlerden mutlak surette dışlanması insan hakları ve eşitlik ilkeleri açısından tartışmalıdır. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında [1], salt Türkiye'de yerleşik değil diye engelli bir yabancı veya gurbetçi işçinin çalışma gücü kaybından doğan maliyetlerinin görmezden gelinmesinin ve bu kişinin tam mükellef engellilere göre daha ağır vergilendirilmesinin, uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmalarındaki "ayrımcılık yasağı" ile çelişebileceğini ve mali güce göre vergilendirme ilkesini zedelediğini eleştirel bir dille ifade etmektedir.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında [1] da işaret edildiği üzere, GVK m. 36'nın dilinin acilen sadeleştirilmesi şarttır. Ayrıca maddenin hemen ardında yer alan ve "Sekizinci Bölüm"ü oluşturan Yatırım İndirimi maddelerinin (Ek Madde 1-6) 2003 yılında tamamen mülga edilerek kanun metninde devasa bir boşluk bırakılması, Türk vergi sisteminin teşvik politikalarındaki istikrarsızlığın ve torba yasalarla yapılan tahribatın en belirgin kanıtıdır. Kanun sistematiğinin, mülga edilen bu ölü bölümlerden arındırılarak modern bir Gelir Vergisi Kanunu mimarisinde yeniden kodlanması hukuki belirlilik açısından zorunludur.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)