1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 33. maddesi, Türkiye'de yerleşik işletmelerin
yurt dışına yönelik hizmet ihracatını (mimarlık, mühendislik, yazılım, tasarım,
veri analizi vb.) teşvik etmek ve nitelikli beyin gücünün (özellikle bilişim ve
teknoloji alanındaki personelin) ülkede istihdamını cazip kılmak amacıyla
kurgulanmış özel bir vergi indirimi normudur. Madde 1985 yılında mülga
edildikten çok sonra, 2016 yılında 6728 sayılı Kanun ile modern hizmet ihracatı
vizyonu doğrultusunda sisteme yeniden kazandırılmıştır. Öncel/Kumrulu/Çağan,
Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun hizmet ihracatını teşvik ederek ülkeye
döviz girişini hızlandırmayı ve yüksek katma değerli iş gücünün Türkiye'de
istihdam edilmesini sağlayarak küresel rekabet gücünü artırmayı amaçladığını
değerlendirmesine yer vermektedir [1], [2]. Bu madde, işverenin personel
maliyetini (ücret stopajını) düşürerek, doğrudan istihdamı hedef alan amaçsal
bir vergi teşvikidir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- İndirim Kapsamındaki Faaliyet Alanları: İstisnanın sübjektif sınırını
çizer. GVK m. 89/1-13 ve KVK m. 10/1-ğ bentlerine atıf yapılarak; mimarlık,
mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı
merkezi gibi münhasıran yurt dışına verilen hizmetler kapsama alınmıştır.
- Münhasıran İstihdam ve Destek Personeli Hariç: Hizmet erbabının fiilen
ve tamamen yurt dışına yönelik projede çalışması şarttır. İşletmede çalışan
sekreter, çaycı, insan kaynakları veya muhasebe elemanı gibi "destek personeli"
bu indirimden yararlandırılmaz.
- %85 Yurt Dışı Hasılat Şartı: İşverenin, ilgili hizmet alanlarından elde
ettiği toplam hasılatın en az %85'inin yurt dışındaki müşterilerden elde
edilmiş olması zorunludur. Bu, teşvikin suistimal edilmesini önleyen çok katı
bir mali barajdır.
- Faturanın Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmesi: Hizmetin yurt
dışındaki bir mukime verildiğini ispatlayan mutlak şekil şartıdır.
- İndirim Tutarının Hesaplanması: Her bir çalışan için o yılın ocak
ayındaki "asgari ücretin safi tutarı" üzerinden, GVK m. 103'teki ilk dilim
oranı (genellikle %15) ile çarpılarak bulunacak tutar, işverenin ödeyeceği
stopajdan mahsup (indirim) edilir.
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 33, hizmet ihracatı kazanç istisnasını düzenleyen GVK m. 89 ve Kurumlar
Vergisi Kanunu (KVK) m. 10 ile sarsılmaz bir organik ve dogmatik bütünlük
içindedir. Adı geçen maddeler işverenin "kazancından (matrahından)" indirim
sağlarken; GVK m. 33 doğrudan çalışanın "ücret stopajından" indirim sağlayarak
teşvikin kapsamını genişletmektedir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku
çalışmasında, teşvik sisteminin salt matrahtan indirim ile sınırlı kalmayıp,
işverenin stopaj yükünü muhtasar beyanname üzerinden hafifleterek tahsilat
aşamasında da çok boyutlu dogmatik bir entegrasyon sağladığını belirtmektedir
[1], [2].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) İstanbul'da kurulu X Yazılım A.Ş., sadece Almanya'daki bir
otomotiv devine veri analizi ve yazılım kodlama hizmeti vermekte olup, şirket
hasılatının %100'ü bu yurt dışı faturadan oluşmaktadır. Şirkette fiilen bu
yazılımları kodlayan mühendis (A) için GVK m. 33 kapsamında stopaj indirimi
uygulanır. İşveren, (A)'nın ücretinden kestiği gelir vergisinin, asgari ücrete
isabet eden vergi tutarı kadarlık kısmını vergi dairesine ödemekten kurtulur.
Ancak aynı şirketteki insan kaynakları uzmanı (B) destek personeli olduğu için
onun maaşı üzerinden bu indirim hesaplanamaz.
(kurmaca senaryo) Y Mimarlık Ltd. Şti., Dubai'deki bir otel projesini
çizmekte olup faturaları yurt dışına kesmektedir. Ancak yılın son aylarında
şirket, yurt içinden de büyük bir kamu ihalesi kazanmış ve iç piyasaya fatura
kesmeye başlamıştır. Yıl kapandığında şirketin Dubai'den elde ettiği hasılatın
toplam hasılata oranının %70'e düştüğü tespit edilmiştir. Kanundaki %85'lik
baraj aşılamadığı için, Dubai projesi için münhasıran istihdam edilen mimarlar
için o yıla ait GVK m. 33 ücret stopaj indiriminden yararlanılamaz.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, bu indirimin ay bazında değil, yıl
kapanışından sonraki beyanname döneminde uygulanacağı hususu sıklıkla atlanan
bir usul kuralıdır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek
mensuplarının, %85 hasılat şartının gerçekleşip gerçekleşmediğinin ancak takvim
yılı kapandıktan sonra (yıllık kurumlar veya gelir vergisi beyannamesi
verildiğinde) kesinleşeceğini; bu nedenle kanunun, indirim hakkının ertesi
yılın muhtasar beyannamelerinden mahsup edilmesi şeklinde gecikmeli bir usul
öngördüğünü şirket yönetimlerine stratejik olarak hatırlatmaları gerektiğini
belirtmektedir [1], [2].
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 33, modern hizmet ihracatını destekleme fikri bakımından vizyoner bir
adım olmakla birlikte, içerdiği katı şartlar ve arkaik ifadeler nedeniyle
işlevselliğini yitirmektedir. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, istisna ve
teşviklerin aşırı bürokratik şartlara ve özellikle %85 gibi ulaşılması zor,
katı bir yüksek orana bağlanmasının yasanın teşvik edici ruhunu zedelediğini
değerlendirmesine yer vermektedir [1], [2]. İç piyasaya hizmet verdiği için bu
oranı %84'te kalan bir yazılım şirketinin teşvikten tamamen dışlanması,
"ölçülülük" ilkesiyle bağdaşmamaktadır.
Ayrıca maddedeki "asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan
vergiden" ibaresi, Asgari Geçim İndirimi (AGİ) müessesesinin 2021 yılı sonunda
(7349 sayılı Kanun ile) tamamen kaldırılmış olmasına rağmen yasa metninden
çıkarılmamış bir hatadır. Erginay, Vergi Hukuku eserinde, kanun metninin
hukuk sisteminden çoktan kaldırılmış müesseseleri (AGİ gibi) lafzında halen
barındırarak vergi tekniği ve yasa kalitesi açısından ciddi karmaşa yarattığını
değerlendirmesine yer vermektedir [1], [2].
Son olarak, Cumhurbaşkanına tanınan oran değiştirme yetkisi hukuki belirlilik
açısından eleştiri konusudur. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları
çalışmasında, temel bir vergi teşvikinin omurgasını oluşturan %85 oranını,
sektörel bazda %50'ye kadar indirme veya %100'e kadar artırma yetkisinin
yürütme organına (Cumhurbaşkanına) bırakılmasının, "verginin kanuniliği"
ilkesini esneterek mükellefin yatırım planlamasındaki hukuki güvenliğini
tehlikeye attığını belirtmektedir [1], [2]. Teşvik barajlarının idari
kararlarla değil, doğrudan öngörülebilir yasal ve makul kademelerle (örneğin
%50 hasılata ulaşana oransal indirim verilmesi gibi) yeniden düzenlenmesi
çağdaş vergi hukukunun bir gereğidir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 33. maddesi, Türkiye'de yerleşik işletmelerin yurt dışına yönelik hizmet ihracatını (mimarlık, mühendislik, yazılım, tasarım, veri analizi vb.) teşvik etmek ve nitelikli beyin gücünün (özellikle bilişim ve teknoloji alanındaki personelin) ülkede istihdamını cazip kılmak amacıyla kurgulanmış özel bir vergi indirimi normudur. Madde 1985 yılında mülga edildikten çok sonra, 2016 yılında 6728 sayılı Kanun ile modern hizmet ihracatı vizyonu doğrultusunda sisteme yeniden kazandırılmıştır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun hizmet ihracatını teşvik ederek ülkeye döviz girişini hızlandırmayı ve yüksek katma değerli iş gücünün Türkiye'de istihdam edilmesini sağlayarak küresel rekabet gücünü artırmayı amaçladığını değerlendirmesine yer vermektedir [1], [2]. Bu madde, işverenin personel maliyetini (ücret stopajını) düşürerek, doğrudan istihdamı hedef alan amaçsal bir vergi teşvikidir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 33, hizmet ihracatı kazanç istisnasını düzenleyen GVK m. 89 ve Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) m. 10 ile sarsılmaz bir organik ve dogmatik bütünlük içindedir. Adı geçen maddeler işverenin "kazancından (matrahından)" indirim sağlarken; GVK m. 33 doğrudan çalışanın "ücret stopajından" indirim sağlayarak teşvikin kapsamını genişletmektedir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, teşvik sisteminin salt matrahtan indirim ile sınırlı kalmayıp, işverenin stopaj yükünü muhtasar beyanname üzerinden hafifleterek tahsilat aşamasında da çok boyutlu dogmatik bir entegrasyon sağladığını belirtmektedir [1], [2].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) İstanbul'da kurulu X Yazılım A.Ş., sadece Almanya'daki bir otomotiv devine veri analizi ve yazılım kodlama hizmeti vermekte olup, şirket hasılatının %100'ü bu yurt dışı faturadan oluşmaktadır. Şirkette fiilen bu yazılımları kodlayan mühendis (A) için GVK m. 33 kapsamında stopaj indirimi uygulanır. İşveren, (A)'nın ücretinden kestiği gelir vergisinin, asgari ücrete isabet eden vergi tutarı kadarlık kısmını vergi dairesine ödemekten kurtulur. Ancak aynı şirketteki insan kaynakları uzmanı (B) destek personeli olduğu için onun maaşı üzerinden bu indirim hesaplanamaz.
(kurmaca senaryo) Y Mimarlık Ltd. Şti., Dubai'deki bir otel projesini çizmekte olup faturaları yurt dışına kesmektedir. Ancak yılın son aylarında şirket, yurt içinden de büyük bir kamu ihalesi kazanmış ve iç piyasaya fatura kesmeye başlamıştır. Yıl kapandığında şirketin Dubai'den elde ettiği hasılatın toplam hasılata oranının %70'e düştüğü tespit edilmiştir. Kanundaki %85'lik baraj aşılamadığı için, Dubai projesi için münhasıran istihdam edilen mimarlar için o yıla ait GVK m. 33 ücret stopaj indiriminden yararlanılamaz.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, bu indirimin ay bazında değil, yıl kapanışından sonraki beyanname döneminde uygulanacağı hususu sıklıkla atlanan bir usul kuralıdır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının, %85 hasılat şartının gerçekleşip gerçekleşmediğinin ancak takvim yılı kapandıktan sonra (yıllık kurumlar veya gelir vergisi beyannamesi verildiğinde) kesinleşeceğini; bu nedenle kanunun, indirim hakkının ertesi yılın muhtasar beyannamelerinden mahsup edilmesi şeklinde gecikmeli bir usul öngördüğünü şirket yönetimlerine stratejik olarak hatırlatmaları gerektiğini belirtmektedir [1], [2].
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 33, modern hizmet ihracatını destekleme fikri bakımından vizyoner bir adım olmakla birlikte, içerdiği katı şartlar ve arkaik ifadeler nedeniyle işlevselliğini yitirmektedir. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, istisna ve teşviklerin aşırı bürokratik şartlara ve özellikle %85 gibi ulaşılması zor, katı bir yüksek orana bağlanmasının yasanın teşvik edici ruhunu zedelediğini değerlendirmesine yer vermektedir [1], [2]. İç piyasaya hizmet verdiği için bu oranı %84'te kalan bir yazılım şirketinin teşvikten tamamen dışlanması, "ölçülülük" ilkesiyle bağdaşmamaktadır.
Ayrıca maddedeki "asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan vergiden" ibaresi, Asgari Geçim İndirimi (AGİ) müessesesinin 2021 yılı sonunda (7349 sayılı Kanun ile) tamamen kaldırılmış olmasına rağmen yasa metninden çıkarılmamış bir hatadır. Erginay, Vergi Hukuku eserinde, kanun metninin hukuk sisteminden çoktan kaldırılmış müesseseleri (AGİ gibi) lafzında halen barındırarak vergi tekniği ve yasa kalitesi açısından ciddi karmaşa yarattığını değerlendirmesine yer vermektedir [1], [2].
Son olarak, Cumhurbaşkanına tanınan oran değiştirme yetkisi hukuki belirlilik açısından eleştiri konusudur. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, temel bir vergi teşvikinin omurgasını oluşturan %85 oranını, sektörel bazda %50'ye kadar indirme veya %100'e kadar artırma yetkisinin yürütme organına (Cumhurbaşkanına) bırakılmasının, "verginin kanuniliği" ilkesini esneterek mükellefin yatırım planlamasındaki hukuki güvenliğini tehlikeye attığını belirtmektedir [1], [2]. Teşvik barajlarının idari kararlarla değil, doğrudan öngörülebilir yasal ve makul kademelerle (örneğin %50 hasılata ulaşana oransal indirim verilmesi gibi) yeniden düzenlenmesi çağdaş vergi hukukunun bir gereğidir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)