1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 28. maddesi, sosyal devlet ilkesinin bir gereği
olarak, insan sermayesine ve eğitime yapılan yatırımları teşvik etmek amacıyla
kurgulanmış özel bir istisna normudur. Kural olarak, bir hizmet erbabına veya
öğrenciye kurumlar tarafından sağlanan her türlü nakdi ve ayni menfaat vergi
hukuku açısından gelir (ücret) kabul edilirken; bu madde, "tahsil ve tatbikat
(eğitim ve staj)" amacıyla yapılan ödemeleri vergi çemberinin dışına
çıkarmaktadır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun
eğitimi ve mesleki gelişimi desteklemek amacıyla tahsil ve staj ödemelerini
safi bir malvarlığı artışı olarak görmediğini ve bu tür sosyal transferleri
anayasal fırsat eşitliği bağlamında vergi dışı bıraktığını değerlendirmesine
yer vermektedir [1]. Madde, yurtiçi ve yurtdışı eğitim yardımlarını ikili bir
ayrıma tabi tutarak, suistimalleri önlemek adına özel sektöre yönelik "devlet
bursu" sınırlamaları getirmiştir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Yurtdışında Tahsil ve Staj Ödemeleri: Öğrencilerin veya personelin
yurtdışındaki eğitimi için verilen paralardır. Kamu kurumlarının verdiği
ödenekler tamamen istisnayken; özel kurumların verdiği ödenekler için yasa
koyucu bir "tavan" (kıyas) belirlemiştir.
- Devlet Öğrenci/Memuru Kıyası: Özel sektörün yurtdışına gönderdiği bir
kişiye ödeyeceği eğitim/staj giderinin istisna tutarı, Devletin kendi
öğrencisine veya memuruna aynı ülke için verdiği burs miktarını aşamaz. Aşan
kısım yasa gereği "ücret" sayılır.
- Asli Görev Ücreti İstisnası: Yurtdışına eğitime gönderilen memur veya
işçinin, tahsil gideri/burs haricinde işverenden almaya devam ettiği "normal
aylık maaşı (asli görev ücreti)" bu istisnanın dışındadır; yani bu normal maaş
her halükarda gelir vergisine tabidir.
- İaşe, İbate ve Tahsil Gideri (Yurtiçi): Türkiye sınırları içindeki
öğrencilere kurumlar veya şahıslar tarafından sağlanan yeme-içme (iaşe),
barınma (ibate) ve okul masraflarıdır (tahsil gideri). Kanun, yurtiçindeki bu
tür yardımlar için hiçbir miktar sınırı veya memur kıyası getirmemiş, tamamını
istisna kapsamına almıştır.
- Tatbikat (Staj) Ödemeleri: Öğrencilere pratik eğitim (zorunlu veya
ihtiyari staj) dolayısıyla eğitim kurumları veya masrafları üstlenenler
tarafından ödenen teşvik edici harçlıklardır.
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 28, ücretleri vergilendiren GVK m. 61 ve ücret tevkifatını (stopaj)
düzenleyen GVK m. 94 ile doğrudan sistematik bir sınır ilişkisi içindedir.
Normalde bir şirketin öğrencilere verdiği burslar m. 61 kapsamında ücret
sayılarak stopaja tabi tutulması gerekirken, m. 28 bu durumu istisna rejimine
sokar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin eğitim
yardımlarını ücret matrahından kopararak istisna rejimine tabi tuttuğunu;
yurtdışı yardımlarında Milli Eğitim Bakanlığı veya Bütçe Kanunu'ndaki devlet
bursu limitlerine atıf yapılmasının, vergi hukuku ile kamu maliyesi arasında
sistematik ve idari bir ölçüt bağı kurduğunu belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) İstanbul'da faaliyet gösteren özel bir teknoloji firması,
bünyesindeki yazılım mühendisi (A)'yı yüksek lisans yapması için iki yıllığına
İngiltere'ye göndermiştir. Şirket, (A)'ya yurtdışındaki eğitimi için aylık
3.000 Sterlin "tahsil ve gider karşılığı" ödemektedir. Milli Eğitim
Bakanlığı'nın aynı dönemde İngiltere'ye gönderdiği resmi bursiyerlere ödediği
aylık tutar 1.500 Sterlin'dir. GVK m. 28/1 uyarınca, şirketin (A)'ya ödediği
3.000 Sterlin'in sadece 1.500 Sterlinlik kısmı vergiden istisnadır. Aradaki
1.500 Sterlinlik fark "ücret" sayılarak vergilendirilir. Ayrıca şirketin (A)'ya
Türkiye'deki asli görevi karşılığı ödemeye devam ettiği 40.000 TL'lik aylık
normal maaşı da istisna dışındadır ve tam vergiye tabidir.
(kurmaca senaryo) Bir hayırsever iş insanı (B) veya özel bir vakıf, Ankara'da
tıp fakültesinde okuyan öğrenci (C)'ye aylık 15.000 TL "iaşe, ibate ve tahsil
(burs)" yardımı yapmaktadır. Eğitim Türkiye'de gerçekleştiği için, GVK m. 28/2
amir hükmü gereğince bu ödemenin tamamı (hiçbir sınır veya kıyasa tabi
olmaksızın) gelir vergisinden istisnadır. (C) veya vakıf bu tutar üzerinden
hiçbir vergi kesintisi (stopaj) hesaplamaz.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, şirketlerin "eğitim yardımı" adı
altında personeline veya ortaklarının çocuklarına yaptığı gizli kâr dağıtımları
(veya ücret ödemeleri) vergi müfettişlerinin en çok incelediği hususlardan
biridir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının özel
şirketlerce sağlanan yurtdışı eğitim ödeneklerinde devlet bursu limitlerini
(ilgili bakanlıkların burs cetvellerini) titizlikle takip etmeleri gerektiğini;
ayrıca eğitimin şirketin faaliyet konusuyla doğrudan ilgili olduğunun (örneğin
tekstil firmasının personeli moda tasarımına yollaması gibi) belgelendirilmesi
gerektiğini, aksi halde idarenin ödenen bursun tamamını veya aşan kısımlarını
doğrudan net ücret kabul ederek brüte iblağ suretiyle ağır cezalı tarhiyat
yapabileceğini stratejik bir usul kuralı olarak hatırlatmaktadır [1].
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 28, eğitime ve insana yatırımı teşvik etme açısından çağdaş bir misyona
sahip olsa da, maddenin yurtdışı eğitimler için kurduğu "devlet bursuna
endeksleme" mekanizması ekonomik gerçeklerden kopuktur. Selim Kaneti, Vergi
Hukuku eserinde, özel müteşebbisin personeline veya üstün yetenekli
öğrencilere sağladığı yurtdışı eğitim imkânlarının tavanının, devletin kısıtlı
bütçe imkânlarıyla belirlediği resmi devlet burslarına endekslenmesinin,
küresel enflasyon ve serbest piyasanın (örneğin saygın üniversitelerin devasa
harç bedellerinin) gerçekleriyle bağdaşmadığını vurgulamaktadır [1].
Ayrıca maddenin iç kurgusunda da mantıksal bir çelişki mevcuttur. Yaltı Soydan,
Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, yurtiçindeki bir öğrenciye yapılan
barınma ve gıda (iaşe ve ibate) yardımlarında idarece hiçbir tavan sınır
aranmazken; yurtdışındaki eğitim ödeneklerinin mutlak surette "memur/devlet
bursu kıyasına" tabi tutulmasının, yasadaki iç sistematik ve eşitlik ilkesiyle
çeliştiğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, eğitimin ve
teknolojik gelişimin teşviki modern vergi devletinin asli amaçlarındandır [1].
Bu nedenle, özel sektörün beyin göçünü önlemek ve nitelikli personel
yetiştirmek için katlandığı staj ve yurtdışı eğitim maliyetlerindeki arkaik
memur kıyaslamaları kaldırılmalı; suistimalleri önlemek için maktu kısıtlamalar
yerine, yapılan harcamanın "gerçek ve belgelendirilebilir eğitim/barınma
gideri" olmasını merkeze alan çağdaş ve tam istisnalı bir yapı kanuna derç
edilmelidir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 28. maddesi, sosyal devlet ilkesinin bir gereği olarak, insan sermayesine ve eğitime yapılan yatırımları teşvik etmek amacıyla kurgulanmış özel bir istisna normudur. Kural olarak, bir hizmet erbabına veya öğrenciye kurumlar tarafından sağlanan her türlü nakdi ve ayni menfaat vergi hukuku açısından gelir (ücret) kabul edilirken; bu madde, "tahsil ve tatbikat (eğitim ve staj)" amacıyla yapılan ödemeleri vergi çemberinin dışına çıkarmaktadır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun eğitimi ve mesleki gelişimi desteklemek amacıyla tahsil ve staj ödemelerini safi bir malvarlığı artışı olarak görmediğini ve bu tür sosyal transferleri anayasal fırsat eşitliği bağlamında vergi dışı bıraktığını değerlendirmesine yer vermektedir [1]. Madde, yurtiçi ve yurtdışı eğitim yardımlarını ikili bir ayrıma tabi tutarak, suistimalleri önlemek adına özel sektöre yönelik "devlet bursu" sınırlamaları getirmiştir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 28, ücretleri vergilendiren GVK m. 61 ve ücret tevkifatını (stopaj) düzenleyen GVK m. 94 ile doğrudan sistematik bir sınır ilişkisi içindedir. Normalde bir şirketin öğrencilere verdiği burslar m. 61 kapsamında ücret sayılarak stopaja tabi tutulması gerekirken, m. 28 bu durumu istisna rejimine sokar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, bu maddenin eğitim yardımlarını ücret matrahından kopararak istisna rejimine tabi tuttuğunu; yurtdışı yardımlarında Milli Eğitim Bakanlığı veya Bütçe Kanunu'ndaki devlet bursu limitlerine atıf yapılmasının, vergi hukuku ile kamu maliyesi arasında sistematik ve idari bir ölçüt bağı kurduğunu belirtmektedir [1].
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) İstanbul'da faaliyet gösteren özel bir teknoloji firması, bünyesindeki yazılım mühendisi (A)'yı yüksek lisans yapması için iki yıllığına İngiltere'ye göndermiştir. Şirket, (A)'ya yurtdışındaki eğitimi için aylık 3.000 Sterlin "tahsil ve gider karşılığı" ödemektedir. Milli Eğitim Bakanlığı'nın aynı dönemde İngiltere'ye gönderdiği resmi bursiyerlere ödediği aylık tutar 1.500 Sterlin'dir. GVK m. 28/1 uyarınca, şirketin (A)'ya ödediği 3.000 Sterlin'in sadece 1.500 Sterlinlik kısmı vergiden istisnadır. Aradaki 1.500 Sterlinlik fark "ücret" sayılarak vergilendirilir. Ayrıca şirketin (A)'ya Türkiye'deki asli görevi karşılığı ödemeye devam ettiği 40.000 TL'lik aylık normal maaşı da istisna dışındadır ve tam vergiye tabidir.
(kurmaca senaryo) Bir hayırsever iş insanı (B) veya özel bir vakıf, Ankara'da tıp fakültesinde okuyan öğrenci (C)'ye aylık 15.000 TL "iaşe, ibate ve tahsil (burs)" yardımı yapmaktadır. Eğitim Türkiye'de gerçekleştiği için, GVK m. 28/2 amir hükmü gereğince bu ödemenin tamamı (hiçbir sınır veya kıyasa tabi olmaksızın) gelir vergisinden istisnadır. (C) veya vakıf bu tutar üzerinden hiçbir vergi kesintisi (stopaj) hesaplamaz.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, şirketlerin "eğitim yardımı" adı altında personeline veya ortaklarının çocuklarına yaptığı gizli kâr dağıtımları (veya ücret ödemeleri) vergi müfettişlerinin en çok incelediği hususlardan biridir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının özel şirketlerce sağlanan yurtdışı eğitim ödeneklerinde devlet bursu limitlerini (ilgili bakanlıkların burs cetvellerini) titizlikle takip etmeleri gerektiğini; ayrıca eğitimin şirketin faaliyet konusuyla doğrudan ilgili olduğunun (örneğin tekstil firmasının personeli moda tasarımına yollaması gibi) belgelendirilmesi gerektiğini, aksi halde idarenin ödenen bursun tamamını veya aşan kısımlarını doğrudan net ücret kabul ederek brüte iblağ suretiyle ağır cezalı tarhiyat yapabileceğini stratejik bir usul kuralı olarak hatırlatmaktadır [1].
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 28, eğitime ve insana yatırımı teşvik etme açısından çağdaş bir misyona sahip olsa da, maddenin yurtdışı eğitimler için kurduğu "devlet bursuna endeksleme" mekanizması ekonomik gerçeklerden kopuktur. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, özel müteşebbisin personeline veya üstün yetenekli öğrencilere sağladığı yurtdışı eğitim imkânlarının tavanının, devletin kısıtlı bütçe imkânlarıyla belirlediği resmi devlet burslarına endekslenmesinin, küresel enflasyon ve serbest piyasanın (örneğin saygın üniversitelerin devasa harç bedellerinin) gerçekleriyle bağdaşmadığını vurgulamaktadır [1].
Ayrıca maddenin iç kurgusunda da mantıksal bir çelişki mevcuttur. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, yurtiçindeki bir öğrenciye yapılan barınma ve gıda (iaşe ve ibate) yardımlarında idarece hiçbir tavan sınır aranmazken; yurtdışındaki eğitim ödeneklerinin mutlak surette "memur/devlet bursu kıyasına" tabi tutulmasının, yasadaki iç sistematik ve eşitlik ilkesiyle çeliştiğini eleştirel bir dille ifade etmektedir [1].
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, eğitimin ve teknolojik gelişimin teşviki modern vergi devletinin asli amaçlarındandır [1]. Bu nedenle, özel sektörün beyin göçünü önlemek ve nitelikli personel yetiştirmek için katlandığı staj ve yurtdışı eğitim maliyetlerindeki arkaik memur kıyaslamaları kaldırılmalı; suistimalleri önlemek için maktu kısıtlamalar yerine, yapılan harcamanın "gerçek ve belgelendirilebilir eğitim/barınma gideri" olmasını merkeze alan çağdaş ve tam istisnalı bir yapı kanuna derç edilmelidir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)