1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 26. ve 27. maddeleri, kanunun "Muaflık ve
İstisnalar" başlığı altında, devletin sosyal ve idari görevleriyle bağlantılı
ödemeleri vergi dışı bırakan istisna normlarıdır. 26. madde (Vatan hizmetleri
yardımları), anayasal "sosyal devlet" ilkesinin ve ulusal dayanışmanın bir
gereği olarak, vatan savunması veya kamu güvenliği uğruna hayatını
kaybedenlerin yakınlarına ve malullere yapılan maddi destekleri vergi kalkanı
altına almaktadır. 27. madde (Teçhizat ve tayın bedelleri) ise personelin şahsi
malvarlığında gerçek bir zenginleşme yaratmayan, tamamen işin veya eğitimin
ifası için zorunlu olan ayni/nakdi operasyonel yardımları (yemek, giyim,
teçhizat) vergiden istisna etmektedir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku
eserinde [1], kanun koyucunun bu ödemeleri "safi artış teorisi" kapsamında
vergilendirilebilir bir gelir unsuru olarak görmediğini; 26. maddenin
cansiperane kamu hizmetinin karşılığında bir vefa/tazmin niteliği taşıdığını,
27. maddenin ise işin yürütülmesi için katlanılan maliyetlerin (işverence
karşılanmasının) vergilendirilmesinin vergi adaletiyle bağdaşmayacağını
değerlendirmesine yer vermektedir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
- Şehit, Dul ve Yetim (Genişletilmiş Tanım): GVK m. 26/3, "şehit"
kavramını salt savaş (harp) durumuyla sınırlamamış; isyan, eşkıya veya kaçakçı
takibi, mahkûm takibi ile manevra, talim ve tatbikat sırasında görevden doğan
sebeplerle hayatını kaybeden tüm kamu görevlilerini (asker, polis, gümrük
muhafaza vb.) vergi hukuku açısından bu statüye dâhil etmiştir.
- Tekel Beyiyeleri: Tarihsel bir kavram olup, harp malullerine veya şehit
ailelerine devletin tekelinde olan ürünlerin (tütün, alkol, tuz vb.) satış
imtiyazının (bayiliğinin/ruhsatının) sosyal destek amacıyla verilmesini ifade
eder.
- Vatan Hizmetleri Tertibi: Devlet bütçesinde özel olarak ayrılan ve
vatana üstün hizmetleri geçen kişilere (örneğin İstiklal Madalyası sahiplerine,
milli sporculara vb.) bağlanan şeref aylıkları veya mükâfat fonlarıdır.
- Teçhizat ve Tayın Bedeli: Kamu veya özel sektörde hizmetin ifası için
personele sağlanan mesleki donanım, araç-gereç (teçhizat) ve yemek/erzak
(tayın) ödenekleridir.
- Demirbaş Olarak Verilen Giyim Eşyası: İşletmenin veya dairenin
mülkiyetinde (demirbaşında) kalmak kaydıyla, sadece işin icabı gereği (örneğin
fabrika işçisine verilen baret ve tulum, özel güvenlik görevlisine verilen
üniforma) kullandırılan ve işten ayrılma anında geri alınan kıyafetlerdir.
3. Sistematik İlişkiler
Bu iki madde, gelir vergisi sistematiğinde ücretin sınırlarını çizen GVK m. 61
ve tevkifat (stopaj) usulünü düzenleyen GVK m. 94 ile doğrudan bağlantılıdır.
Normal şartlarda personele verilen yiyecek parası veya kıyafet GVK m. 61
uyarınca "ayni veya nakdi ücret" sayılarak stopaja tabi tutulmalıdır. Ancak 26.
ve 27. maddeler bu ödemeleri ücret matrahından kopararak istisna rejimine
sokar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında [1], vergi
istisnalarının kapsamının belirlenmesinde "Nakdi Tazminat Kanunu", "Terörle
Mücadele Kanunu" veya "Askeri Ceza Kanunu" gibi vergi dışı (idari ve askeri)
metinlere yapılan atıfların, idare hukukunun dogmatik yapısını vergi hukukunun
içine entegre ettiğini belirterek normların çapraz sistematik işleyişine dikkat
çekmektedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) Sınırda kaçakçı takibi sırasında çıkan çatışmada hayatını
kaybeden gümrük muhafaza memuru (A)'nın eşi (B)'ye, ilgili idare tarafından
şehit dulu sıfatıyla toplu bir ödeme yapılmış ve ayrıca kendisine düzenli bir
vatan hizmeti aylığı bağlanmıştır. (A)'nın ölümü savaş hali olmasa da GVK m.
26/3'teki genişletilmiş "şehit" tanımına girdiği için, dul eş (B)'ye yapılan
tüm bu ödemeler gelir vergisinden tamamen müstesnadır. Bu ödemelerden stopaj
kesintisi yapılamaz.
(kurmaca senaryo) Özel bir madencilik şirketi, yeraltında çalışan işçilerine
işin güvenliği gereği özel koruyucu tulum, çizme ve baret dağıtmıştır. Şirket
yönetmeliğine göre bu eşyalar şirketin "demirbaşına" kaydedilmiş olup, işçi
işten ayrıldığında bunları iade etmek zorundadır. GVK m. 27/2 uyarınca, bu
giyim eşyalarının bedeli işçilere sağlanan bir "ücret menfaati" sayılmaz ve
gelir vergisinden istisnadır.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, özel sektör işletmelerinin personele
sağladığı "giyim yardımları" vergi incelemelerinde en sık tarhiyat (ceza)
konusu olan alanlardan biridir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde
[1], meslek mensuplarının GVK m. 27/2 istisnasından faydalanabilmesi için;
verilen giyim eşyasının (takım elbise, kravat gibi günlük hayatta da
giyilebilecek nitelikte olmaması), mutlaka işin icabı olan "üniforma veya iş
kıyafeti" niteliği taşıması, şirketin demirbaş (envanter) defterine
kaydedilmesi ve işçiden iade alınacağına dair yazılı bir zimmet protokolü
düzenlenmesi gerektiğini, aksi takdirde idarenin bu masrafları "net ücret"
kabul edip brüte iblağ ederek ağır vergi ziyaı cezalı stopaj tarhiyatı
yapacağını hayati ve stratejik bir risk olarak meslektaşlara hatırlatmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 26'nın vatan hizmetlerine yönelik koruyucu kalkanı hukuki ve vicdani
açıdan son derece isabetlidir. Ancak maddenin dili ve içerdiği bazı
mekanizmalar günümüz ekonomik gerçekliğinden oldukça kopuktur. Selim Kaneti,
Vergi Hukuku eserinde [1], maddedeki "tekel beyiyeleri" gibi kavramların,
devlet tekellerinin (tütün, alkol vb.) özelleştirilmesiyle birlikte fiilen
ortadan kalktığını ve kanun metninin arkaik bir lafza hapsolduğunu
vurgulamaktadır.
Öte yandan, GVK m. 27'deki "giyim eşyasının istisna sayılması için işten
ayrılma halinde geri alınması" şartı uygulamada hem mantıksız hem de insan
onuruyla çelişen sonuçlar doğurmaktadır. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün
Hakları çalışmasında [1], bir işçinin yıllarca ter dökerek giydiği
ayakkabının, üniformanın veya koruyucu giysinin yıpranma payı ve hijyen
kuralları gözetilmeden, sırf işveren vergiden muaf olsun diye "iade edilmek
zorunda bırakılmasının", hayatın olağan akışıyla ve çalışma haysiyetiyle
bağdaşmadığını eleştirel bir dille ifade etmektedir.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında [1] da işaret edildiği üzere, vergi
sisteminin sosyal amaçlı istisnaları (şehit yakınlarına verilen destekler gibi)
güncel ekonomik destek modellerine (nakdi yardımlar, barınma fonları) göre
modernize edilmeli; aynı zamanda iş kıyafetlerine getirilen şekli "iade"
zorunlulukları gibi pratik karşılığı olmayan arkaik şartlar kanundan
temizlenerek, iş hayatının gerçeklerine (amortisman ve yıpranma paylarına)
uygun çağdaş bir tayın/teçhizat istisnası rejimine geçilmelidir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 26. ve 27. maddeleri, kanunun "Muaflık ve İstisnalar" başlığı altında, devletin sosyal ve idari görevleriyle bağlantılı ödemeleri vergi dışı bırakan istisna normlarıdır. 26. madde (Vatan hizmetleri yardımları), anayasal "sosyal devlet" ilkesinin ve ulusal dayanışmanın bir gereği olarak, vatan savunması veya kamu güvenliği uğruna hayatını kaybedenlerin yakınlarına ve malullere yapılan maddi destekleri vergi kalkanı altına almaktadır. 27. madde (Teçhizat ve tayın bedelleri) ise personelin şahsi malvarlığında gerçek bir zenginleşme yaratmayan, tamamen işin veya eğitimin ifası için zorunlu olan ayni/nakdi operasyonel yardımları (yemek, giyim, teçhizat) vergiden istisna etmektedir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde [1], kanun koyucunun bu ödemeleri "safi artış teorisi" kapsamında vergilendirilebilir bir gelir unsuru olarak görmediğini; 26. maddenin cansiperane kamu hizmetinin karşılığında bir vefa/tazmin niteliği taşıdığını, 27. maddenin ise işin yürütülmesi için katlanılan maliyetlerin (işverence karşılanmasının) vergilendirilmesinin vergi adaletiyle bağdaşmayacağını değerlendirmesine yer vermektedir.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
Bu iki madde, gelir vergisi sistematiğinde ücretin sınırlarını çizen GVK m. 61 ve tevkifat (stopaj) usulünü düzenleyen GVK m. 94 ile doğrudan bağlantılıdır. Normal şartlarda personele verilen yiyecek parası veya kıyafet GVK m. 61 uyarınca "ayni veya nakdi ücret" sayılarak stopaja tabi tutulmalıdır. Ancak 26. ve 27. maddeler bu ödemeleri ücret matrahından kopararak istisna rejimine sokar. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında [1], vergi istisnalarının kapsamının belirlenmesinde "Nakdi Tazminat Kanunu", "Terörle Mücadele Kanunu" veya "Askeri Ceza Kanunu" gibi vergi dışı (idari ve askeri) metinlere yapılan atıfların, idare hukukunun dogmatik yapısını vergi hukukunun içine entegre ettiğini belirterek normların çapraz sistematik işleyişine dikkat çekmektedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) Sınırda kaçakçı takibi sırasında çıkan çatışmada hayatını kaybeden gümrük muhafaza memuru (A)'nın eşi (B)'ye, ilgili idare tarafından şehit dulu sıfatıyla toplu bir ödeme yapılmış ve ayrıca kendisine düzenli bir vatan hizmeti aylığı bağlanmıştır. (A)'nın ölümü savaş hali olmasa da GVK m. 26/3'teki genişletilmiş "şehit" tanımına girdiği için, dul eş (B)'ye yapılan tüm bu ödemeler gelir vergisinden tamamen müstesnadır. Bu ödemelerden stopaj kesintisi yapılamaz.
(kurmaca senaryo) Özel bir madencilik şirketi, yeraltında çalışan işçilerine işin güvenliği gereği özel koruyucu tulum, çizme ve baret dağıtmıştır. Şirket yönetmeliğine göre bu eşyalar şirketin "demirbaşına" kaydedilmiş olup, işçi işten ayrıldığında bunları iade etmek zorundadır. GVK m. 27/2 uyarınca, bu giyim eşyalarının bedeli işçilere sağlanan bir "ücret menfaati" sayılmaz ve gelir vergisinden istisnadır.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, özel sektör işletmelerinin personele sağladığı "giyim yardımları" vergi incelemelerinde en sık tarhiyat (ceza) konusu olan alanlardan biridir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde [1], meslek mensuplarının GVK m. 27/2 istisnasından faydalanabilmesi için; verilen giyim eşyasının (takım elbise, kravat gibi günlük hayatta da giyilebilecek nitelikte olmaması), mutlaka işin icabı olan "üniforma veya iş kıyafeti" niteliği taşıması, şirketin demirbaş (envanter) defterine kaydedilmesi ve işçiden iade alınacağına dair yazılı bir zimmet protokolü düzenlenmesi gerektiğini, aksi takdirde idarenin bu masrafları "net ücret" kabul edip brüte iblağ ederek ağır vergi ziyaı cezalı stopaj tarhiyatı yapacağını hayati ve stratejik bir risk olarak meslektaşlara hatırlatmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 26'nın vatan hizmetlerine yönelik koruyucu kalkanı hukuki ve vicdani açıdan son derece isabetlidir. Ancak maddenin dili ve içerdiği bazı mekanizmalar günümüz ekonomik gerçekliğinden oldukça kopuktur. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde [1], maddedeki "tekel beyiyeleri" gibi kavramların, devlet tekellerinin (tütün, alkol vb.) özelleştirilmesiyle birlikte fiilen ortadan kalktığını ve kanun metninin arkaik bir lafza hapsolduğunu vurgulamaktadır.
Öte yandan, GVK m. 27'deki "giyim eşyasının istisna sayılması için işten ayrılma halinde geri alınması" şartı uygulamada hem mantıksız hem de insan onuruyla çelişen sonuçlar doğurmaktadır. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında [1], bir işçinin yıllarca ter dökerek giydiği ayakkabının, üniformanın veya koruyucu giysinin yıpranma payı ve hijyen kuralları gözetilmeden, sırf işveren vergiden muaf olsun diye "iade edilmek zorunda bırakılmasının", hayatın olağan akışıyla ve çalışma haysiyetiyle bağdaşmadığını eleştirel bir dille ifade etmektedir.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında [1] da işaret edildiği üzere, vergi sisteminin sosyal amaçlı istisnaları (şehit yakınlarına verilen destekler gibi) güncel ekonomik destek modellerine (nakdi yardımlar, barınma fonları) göre modernize edilmeli; aynı zamanda iş kıyafetlerine getirilen şekli "iade" zorunlulukları gibi pratik karşılığı olmayan arkaik şartlar kanundan temizlenerek, iş hayatının gerçeklerine (amortisman ve yıpranma paylarına) uygun çağdaş bir tayın/teçhizat istisnası rejimine geçilmelidir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)