Tazminat ve yardımlarda:24
Madde 25 – Aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
- (Değişik:18/1/2019-7162/2 md.) Ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 25/8/1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı;
- Muhtaç olanlara belli bir süre için veya hayat kaydiyle yapılan yardımlar (Asker ailelerine yapılan yardımlarla hayır derneklerinin ve yardım sandıklarının yardımları mutlak olarak bu istisnaya girerler.);
- (Değişik: 26/8/2001-4697/3 md.) Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından, kendilerine zat aylığı bağlananlara aylıkları dışında, kanunları veya statüleri gereğince verilen emekli, dul, yetim ve evlilik ikramiyeleri veya iade olunan mevduatı ve sürelerini doldurmamış bulunanlarla dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminatlar (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen tazminat, yardım ve toptan ödemeler en yüksek Devlet memuruna çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur. Bu mukayesede gerek muhtelif sandıklardan gerek aynı sandıktan muhtelif zamanlarda yapılan ikramiye, tazminat ve toptan ödemeler topluca dikkate alınır.);25
- Hizmet erbabına ödenen çocuk zamları (Bu zamlar Devletçe verilen miktarları aştığı takdirde, fazlası vergiye tabi tutulur.);
25/4/2013 tarihli ve 6462 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle, bu maddenin birinci fıkrasının (1) ve (9) numaralı bentlerinde yer alan “sakatlık” ibareleri “engellilik” şeklinde değiştirilmiştir. 25 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle, bu bentte yer alan “ödenen en yüksek ödeme tutarından” ibaresi “çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardan” şeklinde değiştirilmiştir. 24
5. Evlenme ve doğum münasebetiyle hizmet erbabına yapılan yardımlar (Bu istisna hizmet erbabının iki aylığına veya buna tekabül eden gündeliklerinin tutarına kadar olan yardım kısmına uygulanır.); 6. Sosyal sigorta kurumları tarafından sigortalılara yapılan ödemeler; 7. (Değişik: 21/3/2018-7103/5 md.) a) 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.); b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.); 8. Genel olarak nafakalar(Alanlar için); 9. Yardım sandıkları tarafından statüleri gereğince kendi üyelerine ölüm, engellilik, hastalık, doğum, evlenme gibi sebeplerle yapılan yardımlar. (...)26 10. (Ek: 4/12/1985-3239/44 md.) Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, dul, yetim ve evlenme ikramiyeleri veya iade olunan mevduat, sürelerini doldurmamış bulunanlarla, dul ve yetimlerine toptan ödenen tazminat ve yardımlar.
Metodolojik Not
Bu çalışma, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. İçerik, güncel kanun değişiklikleri ve yüksek yargı kararları ışığında revize edilmektedir.
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 25. maddesi, vergi sisteminde "sosyal devlet" ilkesinin doğrudan maddi vergi hukukuna yansıdığı, çalışanları ve dezavantajlı grupları korumayı amaçlayan en kapsamlı istisna normudur. Kural olarak hizmet erbabına ödenen her türlü nakdi ve ayni menfaat GVK m. 61 uyarınca "ücret" sayılarak vergilendirilmesi gerekirken; yasa koyucu bu madde ile ölüm, hastalık, işsizlik, evlenme, doğum gibi sosyal durumlar ile kıdem tazminatı, ikale (karşılıklı sonlandırma) ve nafaka gibi hukuki güvence niteliğindeki ödemeleri vergi dışı bırakmıştır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun bu ödemeleri kişiyi zenginleştiren "safi bir gelir veya irat" olarak değil, kişinin maruz kaldığı maddi/manevi zararları veya iş kaybını telafi eden sosyal transferler (tazminler) olarak gördüğünü ve bu nedenle vergi sepetinin dışına çıkardığını değerlendirmesine yer vermektedir. Madde, Türk vergi hukukunun salt maliye hazinesini değil, toplumun refahını da gözeten sübjektif karakterini yansıtmaktadır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 25, bir yandan GVK m. 61 (ücretin tanımı) ve GVK m. 94 (ücret tevkifatı) ile sıkı bir istisna-kural ilişkisi içindeyken; diğer yandan İş Kanunu, Basın İş Kanunu, Sosyal Sigortalar Kanunu ve Medeni Kanun ile çapraz bir sistematik bütünlük kurar. Vergi hukuku, bu maddede diğer hukuk dallarından doğan alacak haklarını kendi sistemine entegre etmiştir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, vergi istisnalarının sınırlarının İş Kanunu'ndaki kıdem tazminatı tavanı veya Sosyal Güvenlik mevzuatındaki ödenekler gibi vergi dışı (ekstra-mali) normlarla belirlenmesinin, idarenin tarhiyat yetkisini özel hukukun ve sosyal hukukun dinamiklerine tabi kıldığını belirterek normun sistematik bağımlılığına dikkat çekmektedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) X A.Ş.'de 10 yıldır çalışan ve iş akdi haksız feshedilen (A), açtığı işe iade davasını kazanmıştır. Ancak işveren, (A)'yı işe başlatmamış ve kendisine 150.000 TL yasal kıdem tazminatı ile 100.000 TL "işe başlatmama tazminatı" ödemiştir. GVK m. 25/7-a uyarınca yasal sınır içindeki 150.000 TL kıdem tazminatının tamamı ve GVK m. 25/1 uyarınca 100.000 TL işe başlatmama tazminatının tamamı gelir vergisinden istisnadır. Bu tutarlardan hiçbir şekilde gelir vergisi (stopaj) kesilemez.
(kurmaca senaryo) Özel bir bankada yönetici olan (B), işvereni ile "ikale (karşılıklı anlaşma)" imzalayarak işten ayrılmıştır. İşveren (B)'ye normal şartlarda alacağı 300.000 TL yasal kıdem tazminatı tavanına ek olarak, ikale sözleşmesi kapsamında "iş güvencesi/ek tazminat" adı altında 400.000 TL daha ödeyerek toplam 700.000 TL'lik bir paket sunmuştur. GVK m. 25/7-b amir hükmü gereğince, ödemenin sadece (kanuni kıdem tazminatı tavanına isabet eden) 300.000 TL'lik kısmı gelir vergisinden istisnadır. Kalan 400.000 TL'lik ikale bedeli, istisna sınırını aştığı için "ücret" sayılarak bordro üzerinden gelir vergisi tevkifatına tabi tutulur.
(kurmaca senaryo) Bir şirkette çalışan (C)'ye her ay işvereni tarafından "çocuk zammı" adı altında 3.000 TL ek ödeme yapılmaktadır. O dönemde Devletin memurlarına verdiği çocuk yardımı miktarının aylık 500 TL olduğu varsayıldığında; GVK m. 25/4 uyarınca bu ödemenin sadece 500 TL'lik kısmı vergiden müstesnadır. Kalan 2.500 TL doğrudan (C)'nin maaş matrahına eklenip vergilendirilir.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, özellikle işten ayrılma süreçlerindeki arabuluculuk tutanaklarının veya ikale sözleşmelerinin kaleme alınması büyük bir vergisel strateji gerektirir. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının ikale (karşılıklı sonlandırma) sözleşmelerinde ödenen paket tutarın hangi kısmının "kıdem tazminatı"na, hangi kısmının "ihbar tazminatına" veya "iş sonu tazminatına" tekabül ettiğini açıkça ayrıştırmalarının hayati önem taşıdığını; aksi takdirde idarenin, sözleşmedeki belirsizliği hazine lehine yorumlayarak ödemenin tamamını "ücret" kabul edip işveren adına ağır vergi ziyaı cezalı stopaj tarhiyatları yapabileceğini pratik bir usul kuralı olarak meslektaşlara hatırlatmaktadır.
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 25'in sosyal nitelikli ödemeleri koruma amacı takdire şayan olsa da, maddenin içine yerleştirilen "devlet memuru kıyası" ve "kıdem tazminatı tavanı" gibi sınırlar modern özel sektörün dinamikleriyle örtüşmemektedir. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, özel bir şirketin personeline verdiği evlenme yardımı, çocuk zammı veya emeklilik ikramiyesinin miktarının "devletin memuruna verdiği" bütçe kısıtlı rakamlarla sınırlandırılmasının, özel müteşebbisin personeline daha iyi bir sosyal imkân sunma iradesini vergisel bir cezalandırmayla (ücret sayılarak) engellediğini vurgulamaktadır.
Özellikle ikale sözleşmelerine getirilen sınırlamalar vergi adaleti açısından derin yaralar açmıştır. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, işini kaybeden bir çalışana (tarafların anlaşması suretiyle) yapılan ve niteliği itibarıyla açıkça bir telafi/tazmin olan ikale ödemesinin salt yasal kıdem tavanını aşıyor diye "ücret" (zenginleşme) sayılarak ağır bir gelir vergisi stopajına tabi tutulmasının, mali güce göre vergilendirme ilkesini ihlal ettiğini; kanunun işsiz kalan bireyden adeta bir kriz vergisi aldığını eleştirel bir dille ifade etmektedir.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, GVK m. 25'in yıllar içinde torba kanunlarla yamalı bohçaya dönen (ikale, işe başlatmama tazminatı, yabancı sandıklar gibi) kazuistik yapısı sadeleştirilmelidir. Kanunun, farklı iş kanunlarına (Basın İş m. 5953, Deniz İş m. 854) tabi olanlar arasında yarattığı 24 aylık sınır gibi eşitsizlikleri giderecek, tüm çalışanlara uğradıkları hak kayıpları ve sosyal riskler karşısında evrensel standartlarda tam bir vergi bağışıklığı sağlayacak çağdaş bir "tazminat istisnası" normuna acilen kavuşturulması gerekmektedir.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)