Gelir Vergisi Kanunu Madde 24

1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama

Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 24. maddesi, vergi hukukunda "ücret" (GVK m. 61) kavramının genişletici yapısına karşı çalışanları koruyan ve ekonomik gerçekliği yansıtan bir istisna normudur. Kural olarak, hizmet erbabına verilen her türlü ödenek ve tazminat ücret sayılarak vergilendirilir; ancak m. 24'te sayılan "gider karşılıkları" bir zenginleşme (gelir) yaratmadığı, aksine çalışanın işini ifa ederken cebinden çıkan veya çıkması muhtemel masrafları telafi ettiği için vergi dışı bırakılmıştır. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun bu ödemeleri "safi artış teorisi" bağlamında gerçek bir gelir unsuru olarak görmediğini; hizmet erbabının şahsi malvarlığında bir artış sağlamayan, sadece işverenin uhdesinde doğan bir maliyetin işçiye iadesi mahiyetindeki bu tutarların istisna edilmesinin vergi adaletinin temel bir gereği olduğunu değerlendirmesine yer vermektedir. Madde, kamu ve özel sektör çalışanları için yolluk/harcırah rejimlerini sistematik bir şekilde birbirinden ayırarak düzenlemiştir.

2. Maddedeki Kavramların Analizi

• Gider Karşılığı: Çalışanın şahsi menfaati için değil, işverenin verdiği bir görevin ifası (örneğin şehir dışı veya yurt dışı iş seyahati) amacıyla yapılan harcamaların telafisidir.
• Harcırah/Yolluk: Görev yeri dışına gönderilen personele, yol masrafı ile o yerdeki konaklama ve yemek giderlerini karşılamak üzere verilen maddi ödenektir.
• Harcırah Kanununa Tabi Kurumlar (Kamu Sektörü): 6245 sayılı Harcırah Kanunu hükümlerine göre yolluk ödeyen devlet daireleri ve kamu kurumlarıdır. Bu ödemelerin tamamı şartsız olarak vergiden istisnadır.
• Harcırah Kanunu Kapsamı Dışında Kalan Müesseseler (Özel Sektör): Özel şirketleri ifade eder. Özel sektörde verilen "gerçek yol giderleri" (bilet, yakıt vb.) belgelendirilmek şartıyla tamamen vergiden istisnadır.
• Gündelikler (Per Diem) ve Devlet Memuru Kıyası: Özel sektör personelinin yemek ve konaklama gideri için verilen sabit günlük paralardır. Bu paranın istisna sınırı, çalışanın maaşına denk gelen bir Devlet memuruna (veya en yüksek Devlet memuruna) verilen harcırah miktarını aşamaz. Aşan kısım "ücret" sayılarak vergilendirilir.
• Zaruri Gider Karşılıkları: Nüfus sayımı veya seçim sandık kurullarında görev alan vatandaşlara ödenen ve o günkü temel masraflarını karşılayan sembolik kamu ödenekleridir.

3. Sistematik İlişkiler

GVK m. 24, ücretleri genel olarak tanımlayan GVK m. 61 ve ücretlerden kaynakta vergi kesintisini (stopaj) emreden GVK m. 94 ile doğrudan sistematik bir ilişki içindedir. Bir ödeme bu madde kapsamında gider karşılığı kabul edildiğinde m. 61 kapsamından çıkar ve m. 94'teki tevkifat yükümlülüğünden bağışık tutulur. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, özel sektör personeline ödenen gündeliklerin istisna tutarının "Devlet Memurları Kanunu" ve "Bütçe Kanunu" verilerine (H cetvellerine) endekslenmesinin, özel hukuk ile kamu hukuku arasında vergi dogmatiği üzerinden mecburi bir usuli entegrasyon yarattığını; bu bağın bordro hesaplamalarında ciddi bir teknik takip gerektirdiğini belirterek normun çapraz sistematik yapısına dikkat çekmektedir.

4. Uygulama: Yargı İçtihadı

Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.

5. Pratik Örnek Olaylar

(kurmaca senaryo) Özel bir bankada müfettiş olarak çalışan (A), teftiş görevi için bir haftalığına İstanbul'dan İzmir'e gönderilmiştir. Banka, (A)'nın gidiş-dönüş uçak biletlerini (gerçek yol gideri) ödemiş ve ayrıca İzmir'de geçireceği her gün için konaklama ve yemek karşılığı 2.500 TL "gündelik" vermiştir. Uçak bileti faturalandırıldığı için tamamı GVK m. 24 uyarınca vergiden müstesnadır. Ancak 2.500 TL'lik gündelik için kıyas yapılır. O tarihte (A)'nın maaşına denk bir devlet memuruna (veya en yüksek devlet memuruna) verilen günlük harcırah limiti 1.000 TL ise; 1.000 TL'lik kısım vergiden istisna edilir, kalan 1.500 TL'lik fark ise doğrudan (A)'nın maaşına eklenerek (ücret sayılarak) gelir vergisi stopajına tabi tutulur.

(kurmaca senaryo) Milli Eğitim Bakanlığında öğretmen olarak görev yapan (B), bir hizmet içi eğitim semineri için Ankara'ya görevlendirilmiştir. Kendisine 6245 sayılı Harcırah Kanunu kapsamında devlet tarafından yolluk ödenmiştir. GVK m. 24'ün birinci bendi uyarınca, bu kamu ödemesinin tamamı hiçbir kıyasa veya sınıra tabi tutulmaksızın gelir vergisinden istisnadır.

6. Pratik Uygulama Notları

Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, özel sektördeki iş seyahatlerinde harcamaların belgelendirilme usulü vergi denetimlerinin en çok eleştiri getirdiği noktadır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının, çalışanların seyahatteki otel ve yemek masraflarını "gerçek gider" yöntemiyle şirkete fatura etmeleri (fatura karşılığı ödeme almaları) halinde, Devlet memuru kıyasına gidilmeksizin tüm faturanın vergiden istisna tutularak şirket giderine yazılabileceğini; ancak faturasız (sabit nakit) bir "gündelik" verildiği anda GVK m. 24/2'deki katı devlet memuru tavan limitlerinin devreye gireceğini ve aşan kısmın stopaj ve SGK primine tabi tutulması gerekeceğini bordro pratiği açısından stratejik bir risk olarak hatırlatmaktadır.

7. Eleştirel Değerlendirme

GVK m. 24, vergi adaleti açısından çalışanın masraflarını matrahtan arındırma işlevini görse de, özel sektör ile kamu sektörü arasında kurduğu kıyas sistemi enflasyonist ortamlarda büyük mağduriyetler yaratmaktadır. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, özel sektör çalışanlarına verilen seyahat ödeneklerinin tavanının, her yıl Bütçe Kanunu ile belirlenen oldukça düşük devlet memuru harcırahlarına endekslenmesinin, ticari hayatın gerekleri ve gerçek maliyetlerle bağdaşmadığını; işletmelerin çalışanını yolladığı yabancı bir ülkedeki veya büyükşehirdeki barınma maliyetinin devlet memuru skalasıyla ölçülemeyeceğini vurgulamaktadır.

Bu durum mali güce göre vergilendirme ilkesiyle çelişmektedir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, hayatın olağan akışında bir personelin Londra veya İstanbul'da işi gereği harcamak zorunda kaldığı yüksek otel/yemek meblağının, devlet memuru limitini aştığı için "ücret" sayılarak vergilendirilmesinin hukuki bir fiksiyon (kurgu) olduğunu; çalışanın zerre kadar zenginleşmediği (tüm parayı mecburen otele verdiği) bir durumda vergi ödemek zorunda kalmasının mülkiyet hakkını ihlal eden haksız bir tarhiyat olduğunu eleştirel bir dille ifade etmektedir.

Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, GVK m. 24'ün kurgusu kamu bürokrasisinin katı kalıpları içine hapsedilmiştir. Türk vergi sisteminin, özel sektörün "gider karşılıkları" rejimini devlet memuru maaş katsayılarına bağlayan arkaik yöntemden vazgeçerek; her sektöre, gidilen ülkeye ve enflasyonist gerçekliğe uygun, çalışanı iş yaparken vergi cezasına çarptırmayan objektif limitlemelere geçmesi çağdaş bir zorunluluktur. Ayrıca kaldırılan (mülga) 3. bent ve güncelliğini büyük ölçüde yitiren yakacak yardımı (4. bent) gibi unsurlar, maddenin acilen güncel bir vizyonla yeniden yazılması gerektiğini göstermektedir.

Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)