Menkul sermaye iratlarında:16
Madde 22 – (Mülga: 4/12/1985-3239/138 md.; Yeniden düzenleme: 9/4/2003-4842/2 md.)
- (Değişik: 15/7/2016-6728/11 md.) Sigorta süresi en az on yıl veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki; bu istisnadan yararlananların (bu maddenin (2) numaralı fıkrası kapsamında sigorta yaptıranlar dâhil) vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler hariç olmak üzere, on yıl tamamlanmadan tek primli yıllık gelir sigortalarından ayrılmaları hâlinde, Bu fıkrada daha önce 240.000 olarak yer alan ve mükerrer 123 üncü madde gereğince yükseltilen maktu had ve tutarlar aynen bırakılmış olup, 31/12/2025 tarihli ve 33124 (5. Mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Hazine ve Maliye Bakanlığının (Gelir İdaresi Başkanlığı) Seri No: 332 Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2026 takvim yılında uygulanmak üzere getirilen miktar metne parantez içinde siyah puntolarla işlenmiştir. Daha önce yapılan değişiklikler için, Kanunun sonundaki "ÇEŞİTLİ MEVZUAT İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER CETVELİ"ne bakınız. 15 31/5/2012 tarihli ve 6322 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle, bu fıkrada yer alan “gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar” ibaresi “istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar” şeklinde değiştirilmiştir. 16 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle, bu maddeye (1) numaralı fıkradan sonra gelmek üzere (2) numaralı fıkra eklenmiş ve mevcut (2) numaralı fıkra (3) numaralı fıkra olarak teselsül ettirilmiştir. 14
ayrılma tarihinde yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden, 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendine göre tevkifat yapılır. İrat tutarlarının tespitinde 75 inci maddede yer alan hükümlere uyulur. 2. (Ek: 15/7/2016-6728/11 md.) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (b) alt bendi ile aynı fıkranın (16) numaralı bendinin (c) alt bendi kapsamında yapılan ödemeleri, sigorta süresi on yıl ve üzeri veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarına yatıranların, bu sigorta için yatırdıkları kısma tekabül eden ödemelerin içerdiği irat tutarları (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dâhil) gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutarlar üzerinden 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) ve (16) numaralı bentlerine göre tevkifat yapılmaz. Şu kadar ki; bu istisnadan yararlananların vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenler hariç olmak üzere, ödeme alarak on yıl tamamlanmadan tek primli yıllık gelir sigortalarından ayrılmaları hâlinde, bu fıkraya göre istisna edilen tutarlar üzerinden, ödemenin kaynağına göre 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendi veya aynı fıkranın (16) numaralı bendinin (b) alt bendi için belirlenen oranlar dikkate alınarak tevkifat yapılır. İrat tutarlarının tespitinde 75 inci maddede yer alan hükümlere uyulur. 3. Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir. 4. (Ek: 27/12/2023-7491/8 md.) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı, bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla gelir vergisinden müstesnadır. 5. (Ek: 27/12/2023-7491/8 md.) Cumhurbaşkanı, üçüncü ve dördüncü fıkralarda yer alan kâr paylarına uygulanacak istisna oranı ile dördüncü fıkradaki %50 oranını ayrı ayrı veya birlikte sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya yetkilidir.
Metodolojik Not
Bu çalışma, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. İçerik, güncel kanun değişiklikleri ve yüksek yargı kararları ışığında revize edilmektedir.
1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama
Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 22. maddesi, Türk vergi sisteminde menkul sermaye iratlarına (sermaye gelirlerine) yönelik en temel istisna rejimlerini düzenleyen ve "sermaye birikimini" yönlendirmeyi amaçlayan stratejik bir maddi vergi hukuku normudur. Madde temel olarak iki farklı ekonomik amaca hizmet eden istisnaları tek çatı altında toplamıştır: Birincisi, uzun vadeli tasarrufları (hayat ve yıllık gelir sigortalarını) teşvik etmek; ikincisi ise kurumlar vergisi ödenmiş kurum kazançlarının kâr payı (temettü) olarak dağıtılması sırasında ortaya çıkan "ekonomik çifte vergilendirmeyi" hafifletmektir. Öncel/Kumrulu/Çağan, Vergi Hukuku eserinde, kanun koyucunun şirket kârlarının önce kurum bünyesinde kurumlar vergisine, ardından dağıtıldığında ortak bünyesinde gelir vergisine tabi tutulmasının yaratacağı ağır vergi yükünü engellemek amacıyla kâr paylarının yarısını (1/2'sini) gelir vergisinden istisna ettiğini değerlendirmesine yer vermektedir. Yakın zamanda (2023) maddeye eklenen dördüncü fıkra ise bu istisna mantığını, Türk yatırımcıların yurtdışındaki iştirak kazançlarını Türkiye'ye getirmelerini teşvik edecek şekilde uluslararası boyuta taşımıştır.
2. Maddedeki Kavramların Analizi
3. Sistematik İlişkiler
GVK m. 22, menkul sermaye iratlarını tanımlayan GVK m. 75 ve vergi kesintisini düzenleyen GVK m. 94 ile doğrudan ve kopmaz bir sistematik bağa sahiptir. Kâr payı istisnası, kurumlar vergisi ile gelir vergisi arasındaki entegrasyonu sağlayan bir köprü niteliğindedir. Başaran Yavaşlar, Vergi Usul Hukuku çalışmasında, kâr payı ödemelerinde kaynağında kesilen (stopaj) verginin tamamının, yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesinin, sistemin çifte vergilendirmeyi önleme fonksiyonunun dogmatik bir tamamlayıcısı olduğunu; istisnanın sadece matrahtan indirim (yarı yarıya) sağlayıp, mahsup hakkını tam vermesinin mükellef lehine ciddi bir vergi avantajı yarattığını belirterek normun usul ve tahsilat boyutuyla kurduğu sistematik dengeye dikkat çekmektedir.
4. Uygulama: Yargı İçtihadı
Bu maddeye ilişkin son dönemde emsal karar tespit edilemedi.
5. Pratik Örnek Olaylar
(kurmaca senaryo) Bireysel yatırımcı (A), 2018 yılında tek prim ödeyerek "10 yıl süreli yıllık gelir sigortası" yaptırmıştır. Ancak 2024 yılında (6. yılda) nakit ihtiyacı sebebiyle poliçesini bozarak sistemden ayrılmıştır. Zorunlu bir neden (vefat/maluliyet) bulunmadığı ve 10 yıllık süre tamamlanmadığı için, GVK m. 22/1 amir hükmü gereğince, (A)'ya yapılan ödemenin içerdiği "irat (getiri)" tutarı istisna kapsamından çıkarılır ve ödeme anında GVK m. 94 uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılarak vergilendirilir.
(kurmaca senaryo) Türkiye'de mukim (B) isimli şahıs, ortağı olduğu tam mükellef X A.Ş.'den 2024 yılında 2.000.000 TL brüt kâr payı (temettü) elde etmiştir. Şirket bu ödemeyi yaparken GVK m. 94 uyarınca %10 oranında (200.000 TL) stopaj keserek (B)'ye 1.800.000 TL ödemiştir. GVK m. 22/3 uyarınca bu brüt kâr payının yarısı (1.000.000 TL) gelir vergisinden istisnadır. (B), sadece kalan 1.000.000 TL'yi yıllık beyannameyle beyan edecek, ancak beyanname üzerinden hesaplanan vergiden şirketin kestiği 200.000 TL'lik stopajın tamamını mahsup edecektir.
(kurmaca senaryo) Alman yasalarına göre kurulmuş Y GmbH şirketinin %60 hissesine sahip Türk vatandaşı (C), 2024 yılında bu şirketten 100.000 Euro temettü geliri elde etmiştir. (C), bu parayı Mart 2025'teki beyanname verme süresinin son gününe kadar Türkiye'deki banka hesabına transfer etmiştir. Hem %50 iştirak şartını hem de Türkiye'ye getirme şartını sağladığı için, GVK m. 22/4 uyarınca bu yabancı temettü gelirinin yarısı Türkiye'de gelir vergisinden müstesna tutulur.
6. Pratik Uygulama Notları
Avukatlık ve mali danışmanlık pratiğinde, şirket ortaklarının temettü beyanlarında mahsup edilecek vergi tutarının doğru hesaplanması çok kritik bir usul kuralıdır. Tosuner/Demir, Vergi Usul Kanunu eserinde, meslek mensuplarının kâr payının yarısı istisna edilerek matrahın düşürülmesine rağmen, GVK m. 94 kapsamında kurum bünyesinde yapılan tevkifatın (kesintinin) yarısının değil "tamamının" ödenecek vergiden mahsup edileceği kuralını yıllık beyannamelerde mutlak suretle uygulamaları gerektiğini; bu işlemin genellikle mükellefe "vergi iadesi" hakkı doğurduğunu pratik ve stratejik bir uyarı olarak hatırlatmaktadır. Yurtdışı iştirak kazançlarında ise dekont ve transfer tarihlerinin (beyanname süresini geçirmeden) resmi banka kayıtlarıyla belgelendirilmesi zorunludur.
7. Eleştirel Değerlendirme
GVK m. 22, uzun vadeli tasarrufları ve sermaye şirketlerini destekleme işlevini yerine getirse de, özellikle 2023 yılında eklenen 5. fıkrasındaki yetki devri anayasal ilkeler açısından problemlidir. Selim Kaneti, Vergi Hukuku eserinde, Anayasa'nın 73. maddesi gereği verginin yasallığı ilkesinin temel kural olduğunu; ancak GVK m. 22'deki kâr payı istisna oranını veya yararlanma şartı olan %50 sermaye payı haddini "sıfıra kadar indirme veya %100'e kadar artırma" yetkisinin tamamen yürütme organına (Cumhurbaşkanına) bırakılmasının, yasama yetkisinin devri anlamına geldiğini ve hukuki belirlilik ilkesini zedelediğini vurgulamaktadır.
Ayrıca, kâr payı istisnasının sadece sermaye sahiplerine tanınan bir avantaj olması, emek ve sermaye gelirleri arasındaki adalet tartışmalarını alevlendirmektedir. Yaltı Soydan, Vergi Yükümlüsünün Hakları çalışmasında, çalışanın alın teriyle kazandığı ücretin tek kuruşu dahi istisna edilmeden doğrudan artan oranlı tarifeyle vergilendirilirken; devasa bir sermaye şirketinden milyonlarca lira temettü elde eden bir rantiyenin bu gelirinin yarısının doğrudan vergi dışı bırakılmasının, dikey ve yatay vergi adaletiyle örtüşmediğini eleştirel bir dille ifade etmektedir.
Erginay, Vergi Hukuku çalışmasında da işaret edildiği üzere, çifte vergilendirmeyi önlemek modern maliyenin bir gereğidir, ancak bunun yöntemi sadece sermayedara yarı yarıya istisna tanımak olmamalıdır. Sistemin, kurumlar vergisi ile gelir vergisini tam bir entegrasyona (imputation system) tabi tutan, hem idare hem de mükellef için daha şeffaf, yetki devirlerinden arındırılmış ve istikrarlı bir kalıba dökülmesi Türk vergi hukukunun yapısal bir ihtiyacıdır.
Conversation: 14fd14ca-7253-4111-8964-96d48f2d3b60 (turn 1)